» Обучаем работников аптеки


Обучаем работников аптеки


21.03.2010

Образование в наши дни имеет огромное значение. Многие руководители даже в сегодняшнее непростое время, заботясь о профессиональном уровне своих работников, находят средства на его повышение.
Желание работников повышать свой профессиональный уровень похвально. Аптечная организация может пойти им навстречу и оплатить расходы на обучение. Расходы возникнут и при профессиональной переподготовке и повышении квалификации аптечных работников (о чем мы писали в N 4, 2009).
Можно ли отнести данные расходы в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль? Если да, то какие условия должны быть при этом соблюдены? Удерживается ли НДФЛ с сумм, потраченных организацией на обучение? Об этом и пойдет речь в статье.

Подготовка и переподготовка кадров в свете Трудового кодекса

Общие положения

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель (ст. 196 ТК РФ). В некоторых случаях, предусмотренных законодательством, повышение квалификации работников (если это является условием выполнения ими определенных видов деятельности) — прямая обязанность работодателя.
Работодатель проводит профессиональную подготовку (переподготовку), повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в самой организации, а при необходимости — в учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования. Порядок и условия профессиональной подготовки (переподготовки) кадров определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
В зависимости от вида обучения организация обязана предоставить сотруднику определенные гарантии и компенсации (ст. 196 ТК РФ). Так, в соответствии со ст. 187 ТК РФ при повышении квалификации с отрывом от производства за сотрудниками сохраняется основное место работы и средний заработок. А если для повышения квалификации работнику необходимо ехать в другую местность, то организация должна оплатить ему командировочные расходы в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.
Если работник совмещает работу с обучением, ему полагается оплата дополнительного учебного отпуска, расходов на проезд к месту учебы и обратно, сохранение среднего заработка на период освобождения от работы в связи с обучением (ст. 173-175 ТК РФ).

Ученический договор

Право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации закреплено в ст. 197 ТК РФ, в соответствии с которой указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем — ученического договора.
Работодатель — юридическое лицо (организация) имеет право заключать (ст. 198 ТК РФ):
— с лицом, ищущим работу, — ученический договор на профессиональное обучение;
— с работником данной организации — ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы.
Основные положения, которые должен содержать ученический договор, установлены в ст. 199 ТК РФ. В нем необходимо отразить следующее: наименование сторон; указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; срок ученичества; размер оплаты в период ученичества; обязанности сторон:
— работодателя — обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;
— работника — пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией и проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре.
Если ученик по окончании обучения без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, он по требованию работодателя возвращает ему полученную за время обучения стипендию, а также возмещает другие понесенные работодателем в связи с этим расходы (ст. 207 ТК РФ).
Если работник после обучения к работе приступил, однако до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении, увольняется без уважительных причин, он обязан возместить соответствующие затраты работодателя (ст. 249 ТК РФ). Размер возмещения исчисляется пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени (если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении).

Расходы на обучение и налог на прибыль

Какие расходы будем признавать?

Возможность отнесения расходов на обучение в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль предусмотрена пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В редакции, действующей до 1 января 2009 года, эта норма звучала так: расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи.
В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ данная норма претерпела изменения и начиная с 1 января 2009 года звучит иначе: расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи. Как говорится, почувствуйте разницу.
Итак, перечислим изменения, произошедшие с этим видом расходов.
Во-первых, с этого года для признания образовательных расходов не обязательно, чтобы физическое лицо состояло в штате организации. Достаточно будет заключенного между налогоплательщиком и учеником договора, в котором прописано условие об отработке в течение определенного срока после окончания обучения.
Во-вторых, расширился состав самих расходов. Раньше речь шла только о подготовке (переподготовке) кадров. Теперь для целей налогообложения кроме расходов на профессиональную подготовку и переподготовку работников учитываются расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам.
Чтобы разобраться во всех тонкостях, связанных с видами обучения, обратимся к Закону об образовании*(1). Согласно этому нормативному акту профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимися навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося (п. 1 ст. 21).
Профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой — для получения дополнительной квалификации (Положение о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов*(2)).
В силу ст. 9 Закона об образовании в Российской Федерации реализуются образовательные программы, которые подразделяются на:
— общеобразовательные (основные и дополнительные);
— профессиональные (основные и дополнительные).
Основные профессиональные образовательные программы направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации (п. 4 ст. 9 Закона об образовании). К основным профессиональным относятся программы (п. 5 ст. 9):
1) начального профессионального образования;
2) среднего профессионального образования;
3) высшего профессионального образования (программы бакалавриата, подготовки специалиста и магистратуры);
4) послевузовского профессионального образования.
Послевузовское профессиональное образование может быть получено в аспирантуре (адъюнктуре), ординатуре, интернатуре и докторантуре (п. 2 ст. 25 Закона об образовании).
В пределах каждого уровня профессионального образования основной задачей дополнительного образования является непрерывное повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста в связи с постоянным совершенствованием федеральных государственных образовательных стандартов (ст. 26 Закона об образовании).
Обратите внимание: Налогоплательщик имеет право уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на расходы, связанные с получением работниками среднего профессионального и высшего образования (ранее в п. 3 ст. 264 НК РФ на это существовал прямой запрет), а также послевузовского профессионального образования.

Условия признания расходов на обучение

Эти условия отражены в п. 3 ст. 264 НК РФ, который был также изменен с 1 января 2009 года.
В соответствии с пп. 1 указанной нормы расходы налогоплательщика на обучение работников включаются в состав прочих расходов, если обучение осуществляется на основании договора с:
— российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию*(3);
— иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
В старой редакции данной нормы было прописано, что расходы принимаются для целей налогообложения, если услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию*(4) (имеющими соответствующую лицензию). В данном виде формулировка приводила к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые довольно часто настаивали на том, что для признания расходов необходимо наличие у образовательного учреждения обоих документов. Теперь для списания расходов достаточно, чтобы у образовательного учреждения была лицензия, а его статус (государственное или негосударственное учебное заведение) значения не имеет.
Второе условие признания расходов на обучение указано в пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ, который в соответствии с новой редакцией кардинально изменился. Раньше прибыль можно было уменьшить на расходы, если подготовку (переподготовку) проходят работники, состоящие в штате. Теперь расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников включаются в состав прочих расходов, если обучение проходят:
— работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор;
— физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий их обязанность не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года.

Пример 1.
ООО «Фарма» 1 апреля 2009 г. заключило с гражданкой Беловой Е.Л. ученический договор, согласно которому ООО «Фарма» за счет своих средств обучает ее в учебном центре, а она по окончании обучения обязуется отработать три года в данной организации.
6 апреля 2009 г. ООО «Фарма» заключило договор*(5) с некоммерческим образовательным центром, имеющим лицензию, на обучение Беловой Е.Л.?Стоимость обучения составила 30 000 руб. (без НДС*(6)). Денежные средства согласно условиям договора перечислены в течение трех дней с момента его подписания. По окончании обучения получен сертификат (дата выдачи — 15 июня 2009 г.).
Отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО «Фарма» являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги признается либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, расходы на обучение в размере 30 000 руб. будут включены в состав прочих расходов за полугодие 2009 года.
Если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, указанные расходы включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Пример 2.
Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что трудовой договор в трехмесячный срок после окончания обучения заключен не был. Срок истекает 14 сентября 2009 г.
Сумма в размере 30 000 руб. будет включена в состав внереализационных доходов в отчетности за девять месяцев 2009 года.
На практике может сложиться ситуация, когда трудовой договор между организацией и физическим лицом заключен, однако до окончания срока отработки он прекращается. Если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.
При этом Налоговым кодексом не устанавливается зависимость размера восстановленной суммы от срока, который осталось проработать «бывшему ученику» (как это, например, определено в ст. 249 ТК РФ, согласно которой работник возмещает расходы организации в размере, исчисляемом пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени).

Пример 3.
Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что Белова Е.Л. 1 июля 2009 г. заключила с ООО «Фарма» трудовой договор сроком на три года, однако уволилась по собственному желанию 1 декабря 2009 г., проработав в общей сложности только пять месяцев.
Согласно нормам НК РФ в налоговой декларации за 2009 год в состав внереализационных доходов будет включена сумма платы за обучение, учтенная ранее при исчислении налоговой базы (п. 3 ст. 264 НК РФ), — 30 000 руб.
Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц расходы, связанные с:
— организацией развлечения, отдыха или лечения;
— содержанием образовательных учреждений;
— выполнением для образовательных учреждений бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

Документальное подтверждение

Для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением могут служить:
— приказ руководителя организации о направлении работников на обучение с обоснованием его производственной необходимости (указанием целей и причин);
— договор с образовательным учреждением;
— акт выполненных работ;
— копии документов об образовании, выданных учреждением работникам по окончании обучения. Так, согласно п. 1 ст. 27 Закона об образовании образовательное учреждение выдает лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документы о соответствующем образовании и (или) квалификации согласно лицензии. Форма документов определяется самим образовательным учреждением. Указанные документы заверяются печатью образовательного учреждения;
— копия лицензии образовательного учреждения. Следует отметить, что в НК РФ не содержатся требования о ее необходимости. Сведения о наличии у образовательного учреждения лицензии и ее реквизиты указываются в договоре об оказании образовательных услуг (см., например, приказы Минобразования РФ от 10.07.2003 N 2994 и от 28.07.2003 N 3177). Однако, по нашему мнению, лучше, чтобы копия лицензии все же присутствовала. Ведь при камеральной или выездной проверке инспекторы вправе требовать у организации необходимые им дополнительные документы (п. 1 ст. 93 НК РФ).
Документы, подтверждающие расходы на обучение, налогоплательщик обязан хранить в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение которого было оплачено налогоплательщиком, согласно заключенному с ним трудовому договору, но не менее четырех лет.
Что касается экономической обоснованности, то в случае, если знания и опыт работы, полученные сотрудником в связи с повышением квалификации, не применяются в рамках деятельности организации, расходы на повышение квалификации сотрудника организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, чтобы уменьшить налоговую базу по расходам на обучение сотрудника, организация должна доказать, что такое обучение было проведено в ее интересах.

Несколько слов о стипендиях

Недавно Минфин отвечал на вопрос налогоплательщика о возможности включения в расходы стипендий, выплаченных по ученическому договору физлицу, которое не состоит в штате организации (Письмо от 17.04.2009 N 03-03-06/1/257).
Суть в следующем. Согласно договору организация оплачивает обучение физлица и выплачивает ему стипендии по итогам учебных семестров при успешной сдаче сессий. Договор предусматривает обязанность физлица после окончания обучения заключить трудовой договор и отработать в данной организации не менее года.
По мнению Минфина, расходы по оплате стипендий физическому лицу к расходам на обучение не относятся и не учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Однако, по нашему мнению, эти расходы можно списать, но не по п. 3 ст. 264 НК РФ, а в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, ведь перечень прочих расходов является открытым.
Обоснование здесь может быть такое. Трудовой кодекс предусматривает возможность работодателя заключить с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение (ст. 198 ТК РФ), а также выплату ученикам стипендии в период обучения, размер которой определяется ученическим договором и не может быть ниже установленного федеральным законом МРОТ (ст. 204 ТК РФ). Значит, обязанность работодателя по выплате стипендий, предусмотренных ученическим договором, установлена законодательно. Поэтому затраты на выплату стипендий по ученическим договорам физическим лицам, которые будут приняты в штат после окончания обучения и отработают у налогоплательщика не менее года, могут учитываться при расчете налога на прибыль.

НДФЛ и ЕСН

С 1 января 2009 года согласно новой редакции п. 21 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
При этом получение льготы по НДФЛ не ставится в зависимость от того, учитывается эта сумма в расходах по налогу на прибыль или нет.
Для работодателей суммы расходов на обучение не будут облагаться ЕСН, если они учитываются в расходах по налогу на прибыль (пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ).

И.Ю. Чурсина,
эксперт журнала «Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение»

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», N 6, июнь 2009 г.

——————————————————————————-
*(1) Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании».
*(2) Утверждено Приказом Минобразования РФ от 06.09.2000 N 2571.
*(3) Право на ведение образовательной деятельности возникает у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения) (п. 6 ст. 33 Закона об образовании).
*(4) Государственный статус образовательного учреждения устанавливается при его государственной аккредитации (п. 6 ст. 12 Закона об образовании).
*(5) Примерные формы договоров на оказание образовательных услуг приведены в приказах Минобразования РФ от 10.07.2003 N 2994 и от 28.07.2003 N 3177.
*(6) Образовательные услуги некоммерческих образовательных учреждений не облагаются НДС (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Образовательные услуги коммерческих образовательных учреждений облагаются НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит