» От качества стандартов — к качеству отчетности


От качества стандартов — к качеству отчетности


21.03.2010

Традиционно в конце января представители Минфина России проводят встречи с бухгалтерами в рамках ежегодной специализированной выставки «Бухгалтерский учет и аудит». Этот год не стал исключением, встреча стала 16-й по счету. Корреспондент журнала посетила лекцию заместителя начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Т.А. Шнайдерман. Самое важное и интересное — в нашем обзоре.

Прежде всего лектор отметила, что нынешняя отчетная кампания непростая. Появилось большое количество новых стандартов, кроме того, финансовый кризис накладывает на бухгалтера дополнительную ответственность, связанную с качеством отчетной информации.
Также 30 декабря 2008 г. был принят новый Закон об аудиторской деятельности*(1). И если согласно старому Закону аудитор подтверждал достоверность бухгалтерской отчетности и правильность ведения бухгалтерского учета, то теперь в его обязанности входит только подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. В свою очередь, бухгалтерская отчетность должна быть высокого качества, а именно объективно характеризовать организацию, что позволяет эффективно работать и выживать на рынке.
Представитель Минфина России напомнила, что развитие всех положений по ведению бухгалтерского учета идет по пути сближения с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В новом ПБУ 1/2008 *(2) четко «звучит» мысль, что в ближайшем будущем изменится вся система регулирования бухгалтерского учета, и система документации в частности. Такой вид документов, как методические указания с описанием технологии учетного процесса, уйдет в прошлое. В будущем вопросы, связанные с технологией, отдадут бизнесу. «Не нужно ожидать, что в наших стандартах будут даны конкретные технологии. Если проанализировать все новые стандарты и изменения к ним, которые были утверждены в 2008 г., то видно, что там нет описаний технологий, там даны правила, принципы, требования. Основополагающая причина этих изменений — либерализация учетного процесса. Мы даем бизнесу право выбора, чтобы в конечном счете учетный процесс был организован рационально», — подытожила Т.А. Шнайдерман.
Перед тем как перейти к недочетам правоприменительной практики и распространенным ошибкам, лектор обратила внимание, что, поскольку нормы не систематизированы, для решения того или иного вопроса бухгалтеру необходимо обратиться к совокупности стандартов, их правил и норм.
Что касается ближайших перспектив, то на подходе новая редакция ПБУ 9/99 *(3), в которой планируют раскрыть понятие эффективной процентной ставки; ПБУ 22/2009 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»; стандарт по биологическим активам с вопросом о справедливой стоимости.

Распространенные ошибки и недочеты правоприменительной практики

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике в России*(4) (далее — Концепция) впервые были даны определения активам, обязательствам, доходам, расходам и капиталу организации. Были даны виды оценок, которые нужно будет применять в бухгалтерской практике: текущая восстановительная, текущая рыночная стоимость и т.д. Необходимо еще раз обратить внимание на эту Концепцию, так как некоторые ПБУ сейчас дорабатываются, основываясь на ней. Исходя из совокупности документов (ПБУ 19/02 *(5), Концепции, п. 3 ПБУ 6/01*(6)) понятно, что есть условия квалификации активов. Эти условия различаются в зависимости от специфики актива. На отчетную дату необходимо еще раз внимательно просмотреть все нормативно-правовые акты, касающиеся активов, и понять, насколько они соответствуют условиям квалификации, т.е. принять решение, может ли данный актив на конкретную дату быть квалифицирован как актив.

Пример. Отчетный период. Актив находится в стадии длительной ликвидации. До полной ликвидации он продолжает числиться на счете 01 «Основные средства», амортизируется, но не используется в деятельности. Никаких выгод организация от объекта не имеет. ПБУ 1/2008 предъявляет к учетному процессу требование осмотрительности — объект перестал соответствовать понятию актива, кроме того, организация несет непроизводственные расходы. Необходимо рассуждать так: да, актив автоматически находится на счете 01, по правилам он попадает во внеоборотные активы, но на самом деле это не основное средство, это уже другое «существо». Поэтому в пояснениях (пояснительной записке) необходимо давать соответствующую информацию.

Определение капитала и ошибки, связанные с неправильным его толкованием

Определение капитала было дано в Концепции: «Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами». Влияние этого определения на новые стандарты очевидно.
Если сравнить редакцию ПБУ 4/99 *(7) 1996 г. с последующими редакциями этого документа, то можно увидеть, что форма бухгалтерского баланса (раздел «Капитал и резервы») изменилась. Согласно последней редакции ПБУ 4/99 раздел «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса содержит только одну статью «Нераспределенная прибыль и непокрытый убыток» (накопленная со времени создания организации прибыль, приумноженный капитал). Она больше не делится на «нераспределенную прибыль и непокрытый убыток прошлых лет» и «нераспределенную прибыль и непокрытый убыток отчетного года», как это было ранее по предыдущим редакциям ПБУ 4/99.

Пример. В чем заключается ценность определения капитала?
В соответствии с новой редакцией ПБУ 10/99 *(8) все социальные мероприятия, финансируемые путем признания текущего расхода прочего характера, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», но никак не по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В массовом порядке идут вопросы: какие расходы нужно признавать в течение года по дебету счета 84? Во-первых, это годовые дивиденды (они признаются в периоде, следующем за окончанием года). В 2008 г. по дебету счета 84 могли быть отражены дивиденды за 2007 г. Во-вторых, это формирование резервов: Д 84 — К 82 «Резервный капитал».
Вот максимум операций, которые можно осуществлять по дебету счета 84. Понятие капитала нужно еще раз посмотреть и поверхностно к этому не подходить. Никакие расходы текущего характера по дебету счета 84 формально не признаются.

Определение дохода и расхода

ПБУ 9/99 и 10/99 определяют, что такое доходы и расходы. В данных Положениях даны условия квалификации этих показателей. Но бухгалтер не всегда обращает на это внимание, когда задается вопросом, как отразить в бухгалтерском учете или как списать тот или иной показатель.

Пример. Классический вопрос: если организация продает по договору купли-продажи объект основных средств, то когда его можно списать и отразить в бухгалтерском учете?
На основании документации в системном виде списание объекта может происходить по причине ликвидации, заключения договора купли-продажи и др. При заключении договора купли-продажи отношения регулируются Гражданским кодексом РФ. Например. если требуется перерегистрация права собственности, то договор считается завершенным, когда право собственности перерегистрировано. Далее необходимо изучить нормативные документы по бухгалтерскому учету. Если основное средство списывается по договору купли-продажи, от этой операции будет признан доход. В пункте 12 ПБУ 9/99 изложены условия признания дохода. Среди них есть условие перехода права собственности. Вот связь норм, на основе которых бухгалтер должен выходить на правильное решение.
Далее: Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 91 — признан доход; и одновременно Д 91 — К 01 — списано основное средство на момент перехода права собственности.

Оценка активов

Что такое первоначальная стоимость? Сегодня определение этого показателя дано в ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В первоначальную стоимость актива включается все, что связано с затратами на получение этого актива, все фактические затраты, сообщила представитель Минфина России.
Впервые о том, что коммерческие организации не чаще раза в год имеют право проводить переоценку объектов основных средств, было сказано в ПБУ 6/01. В чем проблема при восприятии этой нормы? В том, как часто проводить переоценку?
В ПБУ 1/2008 сказано, что ежегодно организация должна следить за этим вопросом. В ПБУ 6/01 — что в дальнейшем организация должна проводить переоценку регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Представитель Минфина России обратила внимание на требование существенности, которое «сквозит» через все стандарты, и если у организации в учетной политике указано, что переоценка проводится раз в три года или раз в два года, то это некорректно с точки зрения применения ПБУ 1/2008 и ПБУ 6/01.
Далее речь зашла о нематериальных активах. В ПБУ 14/2007*(9) сказано, что организации могут менять первоначальную стоимость нематериальных активов в результате переоценки и обесценения. Впервые в Минфине России заговорили о вопросе обесценения активов. Да, коммерческие организации могут не чаще одного раза в год на начало года проводить переоценку нематериальных активов, но в отличие от ПБУ 6/01 не по текущей восстановительной, а по текущей рыночной стоимости. В пункте 13 ПБУ 14/2007 дано понятие текущей рыночной стоимости: это сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки, а также по данным активного рынка. Определение активного рынка дано в МСФО 36. Но в России активного рынка нет, поэтому номинально процедуру переоценки нематериальных активов можно было бы провести с 1 января 2009 г., однако фактически это невозможно из-за отсутствия условий для ее проведения. Применять экспертную оценку — право организации, а не обязанность, подчеркнула лектор.

Вопросы, связанные с применением ПБУ 14/2007

Г-жа Шнайдерман обратила внимание на процедуры, которые сегодня определены как обязательные по нематериальным активам при подготовке годовой бухгалтерской отчетности. И эти процедуры впервые вошли в практику с отчетности за 2008 г.
Однако есть один нюанс с точки зрения первоначальной стоимости и налога на добавленную стоимость. Во всех национальных стандартах в части включения в первоначальную стоимость упоминается категория «невозмещаемые налоги». НДС — это налог возмещаемый по идеологии Налогового кодекса РФ, но есть исключения, когда он становится невозмещаемым. Проблема связана с погашением задолженности по вкладам в уставный капитал.
Участник организации должен погасить задолженность, он передает нематериальный актив. В отношении этого актива на балансе организации на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» числится неразмещенный налог. По законодательству он подлежит возмещению, но остался невозмещенным на конкретную дату. То, что находится на счете 19 (НДС), это тоже актив. Как убрать этот налог (актив) с баланса?
На практике очень часто он признается на счете 91. На самом деле решение — в определении первоначальной стоимости активов. Эта сумма невозмещаемого налога возникла в момент признания нового вида актива — вклада в уставный капитал. И она должна формировать первоначальную стоимость актива.
Возникла еще одна сложная ситуация с налогом на добавленную стоимость. В Налоговый кодекс РФ внесена норма, согласно которой при приобретении основного средства, которое будет работать в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, «входной» налог необходимо пропорционально разделить (возмещаемый и невозмещаемый). Проблема в том, что при принятии объекта к учету, например в начале налогового периода, бухгалтер может не знать пропорции. По словам лектора, позиция Минфина России следующая: при принятии объекта к учету в первоначальную стоимость можно включить предполагаемую сумму невозмещаемого налога.
Эту предполагаемую сумму бухгалтер вправе определить по предыдущему налоговому периоду либо по другим объективным причинам. Если фактическая пропорция в итоге существенно отличается от пропорции предполагаемой, необходимо будет уточнить первоначальную стоимость объекта. Год не завершен, финансовый результат только формируется, эти вещи допустимы.
При принятии к учету основного средства бухгалтер определяется со сроком полезного использования и способом амортизации. Ранее данный срок указывался в годах, теперь в месяцах (п. 25 ПБУ 14/2007). Это основное, по мнению лектора, изменение. Раньше, если нельзя было определиться со сроком полезного использования, он устанавливался свыше 20 лет или не более срока действия организации. С 1 января 2009 г. если нельзя определить срок полезного использования нематериального актива, то такой актив классифицируется как нематериальный с неопределенным сроком полезного использования и не амортизируется.

Пример. Можно ли объекты нематериальных активов, которые в 2007 г. классифицировались как объекты со сроком полезного использования более 20 лет, прекратить амортизировать и перевести в категорию нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования? По мнению представителя Минфина России, нельзя, поскольку такого права ПБУ 14/2007 не дает.
В отличие от ранее действовавшей практики теперь выбор способа амортизации должен быть основан на надежном расчете будущих экономических выгод. И если этот расчет не надежен, то право выбора утрачивается и организация может амортизировать только линейным способом. Далее, п. 27 и 30 ПБУ 14/2007 предполагают тестирование первоначальных решений, и это обязанность, подчеркнула Т.А. Шнайдерман.
Меняются экономические условия, а значит, и первоначальные решения, связанные с активом, от использования которого предполагаются будущие экономические выгоды, нужно пересмотреть заново. Необходимо протестировать вопрос сохранения условия неопределенности срока полезного использования: если эти условия изменились, надо перевести актив в категорию с определенным сроком и начать амортизацию.

Вопросы, связанные с применением ПБУ 11/2008*(10)

Сегодня стандарт назван «Информация о связанных сторонах», а не «об аффилированных лицах». Первое понятие более широкое, нежели второе. Новое ПБУ распространяется на все организации независимо от организационно-правовой формы (ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах»*(11) должны были применять только закрытые акционерные общества). В пункте 12 ПБУ 11/2008 сказано, что в составе информации о связанных сторонах организации обязаны раскрыть размеры вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу.
Важно понимать: вознаграждение — это все, что выплачивается должностному лицу. Здесь требуется разделение на долгосрочные и краткосрочные выплаты. И еще один вопрос, который возникает: кого следует иметь в виду под основным управленческим персоналом? Очевидно, что к управленческому персоналу относятся кадры, принимающие управленческие решения, которые влияют на развитие организации. Скорее всего главный бухгалтер также относится к этой категории, подытожила лектор.

Вопросы, связанные с применением ПБУ 18/02*(12)

С 1 января 2009 г. изменена ставка налога на прибыль. Что делать со счетом 09 «Отложенные налоговые активы» и счетом 77 «Отложенные налоговые обязательства» на 1 января 2009 г.? Как поступить с этими показателями при подготовке готовой отчетности за 2008 г.?
При корректировке ПБУ 18/02 законодателем был введен дополнительный текст (абз. 4 п. 14): «В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)».
Возник вопрос: когда нужно делать корректировку — записями декабря 2008 г. или на январь 2009 г.? Если следовать МСФО, то есть основания утверждать, что записи можно сделать декабрем 2008 г. Но нюанс заключается в том, что п. 7 ПБУ 1/2008, согласно которому можно воспользоваться нормами МСФО, вступает в силу с 1 января 2009 г. Следовательно, по мнению лектора, корректировку нужно делать на 1 января 2009 г.

Вопросы, связанные с применением ПБУ 7/98*(13)

Далее Т.А. Шнайдерман обратила внимание на такое событие после отчетной даты, как выявление ошибки, поскольку ошибка может быть и за период 2008 г., и за периоды 2007, 2006, 2005 гг. и т.д.

Пример. Как отражать результат корректировки данных в связи с выявленной ошибкой? Исходя из норм ПБУ 7/98, ошибка — это корректирующее событие, и если она выявлена за отчетный период, нужно сделать записи декабрем и ошибку 2008 г. поправить теми же счетами, где она была допущена. Если ошибка выявлена за предшествующие периоды, ее нужно скорректировать счетом 91.
Всегда стоял вопрос, можно ли ошибку предшествующих периодов, за которые отчетность прошла уже все процедуры (составления, представления и утверждения), править ретроспективным способом и не показывать влияния на финансовый результат этого года. В отчетности за 2008 г. ошибки предшествующих периодов нужно править счетом 91.
Проект ПБУ 22/2009, над которым сейчас идет работа в финансовом ведомстве, содержит в себе норму, согласно которой ошибки предыдущих периодов нужно будет корректировать ретроспективным способом (с обязанностью перепредставления отчетности пользователям) при наличии условия существенности.

А.Л. Сидорова,
корреспондент журнала «Новое в бухгалтерском учете и отчетности в РФ»

«Новое в бухгалтерском учете и отчетности», N 5, март 2009 г

————————————————————————
*(1) Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
*(2) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.
*(3) Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.
*(4) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.
*(5) Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.
*(6) Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
*(7) Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
*(8) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
*(9) Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.
*(10) Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008 утверждено приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 48н.
*(11) Утверждено приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н. Утратило силу с отчетности на 1 января 2008 г.
*(12) Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
*(13) Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит