» Неверно оформлены документы — можно ли доказать расходы?


Неверно оформлены документы — можно ли доказать расходы?


21.03.2010

Часто бывает, что первичные документы (счета-фактуры, кадровые приказы и распоряжения, акты, журналы учета и др.) оформляются с нарушением каких-либо правил бухгалтерского и налогового учета. Например, документы выдаются от имени несуществующего юридического лица или предпринимателя. Или от имени юридического лица, не состоящего на налоговом учете или с указанием неправильного ИНН. Могут ли такие первичные документы подтверждать расходы налогоплательщика? Налоговый кодекс РФ разъяснений по таким вопросам не содержит, а суды, как правило, принимают противоречивые решения. Разберемся в нюансах.

Оформление первичных документов

Как известно, все хозяйственные операции фирма обязана оформлять первичными учетными документами, которые являются своеобразной основной для бухгалтерского учета. Об этом сказано в ст. 8 и 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Первичные документы применяются также для организации налогового учета. Согласно ст. 120 НК РФ отсутствие первичных документов квалифицируется как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за что фирме могут грозить немалые штрафы. Поэтому к оформлению этих документов следует относиться особенно внимательно.
Требования к оформлению первичных документов установлены Законом N 129-ФЗ. В частности, там сказано: первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Первичные документы, форма которых законодательно не утверждена, фирмы могут разрабатывать самостоятельно.
Однако такие формы должны непременно содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Формы первичных документов, разработанные внутри организации, необходимо закрепить в учетной политике. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Первичные документы, оформляющие хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших первичные документы, с указанием даты внесения исправлений. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.
Относительно унифицированных форм отметим один важный момент. В последнее время суды зачастую признают, что утвержденные Госкомстатом унифицированные формы не являются обязательными для применения, и отменяют решения ИФНС о начислении налоговой недоимки. Например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 21.05.2009 N А55-16309/2008, от 15.07.2008 N А55-16119/07 и от 19.06.2008 N А55-13067/07, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 N 09АП-1956/2009-АК и др. суды признали не обязательными для использования унифицированные формы, утвержденные постановлениями Госкомстата России N 78 («Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте») и N 132 («Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»).

Ответственность за неправильное оформление

Согласно российскому налоговому законодательству, если первичный документ составлен или оформлен с нарушением предъявляемых к его форме и содержанию требований, фирма может столкнуться с рядом проблем. Наиболее часто встречаются, например, такие нарушения:
— отсутствие подписи уполномоченного должностного лица на первичных документах, что ставит под сомнение сам факт проведения хозяйственной операции;
— отсутствие даты в первичном документе, в результате чего невозможно определить, к какому отчетному периоду относится та или иная операция;
— отсутствие других обязательных реквизитов;
— несоблюдение установленной формы документа (например, незаполнение обязательных реквизитов счета-фактуры может повлечь за собой невозможность зачета «входного» НДС по оплаченным товарам (продукции, работам, услугам)).
Подобные нарушения приводят к неправильному налоговому учету доходов и расходов (например, неправильному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль), нерациональному и нецелевому использованию бюджетных средств и, как следствие, привлечению организаций к налоговой ответственности, в частности к уплате немалых штрафов.
Так, отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов относится к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и влечет за собой необходимость уплатить:
— 5000 руб. — если нарушение совершено в течение одного налогового периода;
— 15 000 руб. — если нарушение совершено в течение более одного налогового периода;
— 10% суммы неуплаченного налога — если нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы.
Теперь вернемся к нашим спорным ситуациям.

Документы от имени несуществующей фирмы

Такая ситуация может возникнуть у налогоплательщика, например, если он имеет дело с организациями-«однодневками» в целях обналичивания денежных средств. Но иногда фирма принимает к учету документы, не осознавая, что ее контрагент — несуществующее юридическое лицо или предприниматель. Безусловно, подобные документы могут привлечь внимание налоговых органов. При этом в Налоговом кодексе РФ нет четких разъяснений по этому вопросу, зато есть абсолютно разноплановые судебные решения. Налогоплательщику предстоит решить, как поступать в том или ином конкретном случае. Однако наш долг — предупредить, что по данному вопросу свою правоту может понадобиться доказывать в суде!
В одних решениях арбитров говорится, что документы, выданные от имени не существующих юридических лиц или незарегистрированных индивидуальных предпринимателей, не могут подтверждать произведенные расходы налогоплательщика.
Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-784/2009(307-А27-41) суд пришел к выводу: представленные налогоплательщиком документы подписаны от имени фирмы, не включенной в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), в связи с чем расходы налогоплательщика документально не подтверждены. Это не единственное подобное решение арбитров. В частности, аналогичные решения были вынесены в постановлениях ФАС Уральского округа от 18.06.2009 N Ф09-4110/08-С2, Западно-Сибирского округа от 30.03.2009 N Ф04-1773/2009(3217-А03-26) и др.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2009 N Ф04-876/2008(19483-А45-14) судьи решили: первичные документы, выставленные несуществующими контрагентами, не могут носить законный характер в целях налогообложения, поскольку действия указанных лиц не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, нельзя рассматривать соответствующие платежи в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Об этом же заявили арбитры ФАС Поволжского округа в постановлении от 21.08.2008 N А49-813/08, а также ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.01.2008 N А05-2845/2007.
Есть и более ранние решения судов, в которых первичные документы от имени несуществующих организаций и предпринимателей не признаются подтверждением расходов налогоплательщика. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 по делу N А55-28969/05-43 суд указал, что налогоплательщик неоднократно заключал договоры с несуществующими фирмами, а это вызывает сомнения в достоверности документов, представленных и налоговикам, и судьям. Здесь налицо недобросовестность налогоплательщика, т.к. он имел дело с «однодневками» в целях налоговой минимизации. А вот в постановлении ФАС Центрального округа от 02.11.2007 N А-62-2111/2007 суд указал: налогоплательщик, заключая с поставщиком договор, не получил из налоговых органов объективную информацию о правоспособности контрагента. Но, по мнению арбитров, он должен был осознавать противоправный характер своих действий.
Судьи Волго-Вятского округа в апреле нынешнего года отказали индивидуальным предпринимателям в принятии расходов по причине того, что контрагент — индивидуальный предприниматель — не был зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2009 по делу N А43-8938/2008-30-102). Судьи рассуждали следующим образом: правоспособность индивидуального предпринимателя возникает с момента регистрации в качестве такового. Поэтому расходы, понесенные по договорам с не зарегистрированными индивидуальными предпринимателями, для целей налогообложения признаны быть не могут.
Однако есть и противоположные решения, когда арбитры встают на стороны налогоплательщиков. По их мнению, расходы можно принять к учету даже в случае первичных документов, выданных несуществующими контрагентами. Только нужно доказать, что товары (работы, услуги) были использованы в производственной деятельности организации.
Так, в январе 2009 года судьи Центрального округа пришли к заключению: факт, что документы выданы от имени несуществующего юридического лица, не влияет на право общества отнести на расходы суммы оплаты за приобретенные товары. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признание отсутствия затрат как таковых (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.2009 по делу N А54-2716/2007-С22). Аналогичные выводы содержат и другие решения арбитров (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2008 N Ф08-5094/2008, Уральского округа от 04.02.2008 N Ф09-98/08-СЗ). В свою очередь, в постановлении ФАС Уральского округа от 28.08.2008 N Ф09-6085/08-СЗ суд пришел к выводу: отсутствие сведений о регистрации контрагентов в ЕГЮРЛ не является основанием для отказа в принятии таких расходов, если они реальны и документально подтверждены.
Есть и более ранние решения. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3465/2007-1408А суд указал, что покупатель-налогоплательщик, приобретая товары (работы, услуги), не обязан проверять, зарегистрированы и поставлены ли поставщики на налоговый учет. Кроме того, судьи отметили: российское законодательство не связывает отсутствие в государственном реестре юридических лиц — поставщиков с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов. Следовательно, учесть подобные затраты в целях налогообложения можно, даже если контрагенты не зарегистрированы в ЕГРЮЛ.

Контрагент не состоит на налоговом учете

Данная ситуация может возникнуть и с умыслом налогоплательщика (в целях налоговой минимизации), и без нее (например, если контрагент просто неверно указал ИНН). Здесь также есть две точки зрения на проблему (в то время как официально НК РФ не поясняет налогоплательщикам каких-то четких правил).
Начнем с примеров судебных решений, в которых суд отказал в признании расходов, в частности, потому что указанный в первичных документах ИНН контрагенту налогоплательщика не присваивался. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-З216/2009(7623-А03-37) суд указал на нереальность хозяйственных операций, т.к. в представленных налогоплательщиком документах был указан неверный ИНН контрагента (в ЕГРЮЛ организация со спорным ИНН не значится). Такое же решение было вынесено в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2009 N АЗЗ-14722/08 и Уральского округа от 13.07.2009 N Ф09-4779/09-СЗ.

Обратите внимание!
Даже ошибка в указании ИНН может повлечь отказ в принятии расходов к учету. К такому решению, в частности, пришли арбитры Поволжского округа. Суд отметил: в документах, подтверждающих расходы, указан ИНН контрагента, не соответствующий выписке из ЕГРЮЛ. По мнению арбитров, расходы признать нельзя, т.к. данное противоречие налогоплательщик мог установить самостоятельно (постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2008 N А49-3939/07).

В то же время есть примеры судебных решений, согласно которым первичные документы, выданные юридическими лицами, не состоящими на налоговом учете, могут подтверждать произведенные расходы. В постановлении ФАС Поволжского округа от 07.04.2009 N А12-14314/2008 сказано: налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на признание расходов с постановкой контрагента на налоговый учет. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2008 N А13-2920/2006 вообще говорится: обстоятельство, что контрагент организации не состоит на налоговом учете, не опровергает фактическое осуществление расходов. А в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.01.2008 N А55-9208/07 суд пришел к выводу, что указание недостоверного ИНН в документах не влияет на право налогоплательщика признавать расходы. Главное, чтобы реальность затрат была подтверждена доказательствами.
Есть еще одно любопытное дело, правда, относящееся к 2006 году. Тем не менее считаем целесообразным привести его в пример, т.к. аналогичные выводы принимаются арбитрами и сегодня. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2006 N А05-565/2006-34 суд отклонил доводы налогового органа, указывавшего на недостоверность сведений в первичных документах, поскольку контрагент налогоплательщика на налоговом учете не состоит. Суд пришел к следующему выводу: нарушение юридическим лицом — налогоплательщиком обязанности встать на учет в налоговых органах не отрицает факт существования данного лица, поскольку юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Статус юридического лица как налогоплательщика законодательство о налогах и сборах также не связывает с постановкой организации на учет в налоговых органах. Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2008 N А05-7250/2007.
Еще одно решение в пользу налогоплательщиков было вынесено в 2008 году судьями Северо-Кавказского округа (постановление от 28.03.2008 N Ф08-870/08-529А). В нем суд отклонил довод налогового органа о невозможности учесть расходы налогоплательщика по документам, которые выданы контрагентами, не состоящими на налоговом учете. Судьи указали: гл. 25 НК РФ не содержит запрет на принятие к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении.
Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии их к учету, но не влечет признание отсутствия затрат как таковых.
А в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2007 N А19-14734/06-51-Ф02-49/07 арбитры порекомендовали налоговым органам заняться своими прямыми обязанностями, а не наложением бесполезных штрафов. По мнению судей, именно они (а не налогоплательщики) обязаны контролировать выполнение поставщиками возложенных на них обязанностей и применять к ним соответствующие меры. Об этом же заявили и арбитры Северо-Западного округа: инспекторы должны доказать недобросовестность налогоплательщика при исполнении им своих налоговых обязанностей (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2008 N А66-2375/2007). А на нет, как говорится, и суда нет.

Документы подписаны неуполномоченным лицом

Достаточно часто бывает, что вместо руководителя организации или главного бухгалтера, которых нет в нужный момент на месте, на документах расписывается рядовой бухгалтер или кадровик (либо любой другой сотрудник, у которого «получается» подпись нужного лица). Подлинность подписи легко установить почерковедческой экспертизой. И в таком случае обоих контрагентов могут ждать проблемы. Тем, кто подделал подпись, грозят штрафы.
А тем, кто принял поддельные документы к учету, могут отказать в принятии к учету расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль. Есть масса подобных судебных примеров (например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.07.2009 N АЗЗ-16370/08, Дальневосточного округа от 25.05.2009 N Ф03-2089/2009 и др.).
Арбитры Западно-Сибирского округа (постановление от 15.06.2009 N Ф04-3454/2009(8570-А27-42)) на основании результатов экспертизы пришли к выводу, что подписи на первичных документах не принадлежат руководителям контрагентов, а значит, такие документы не могут подтверждать обоснованность расходов. Причем ФАС отклонил довод налогоплательщика о реальности понесенных затрат, т.к. это не является достаточным основанием для уменьшения налоговой базы, если отсутствуют документы, оформленные согласно п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичных решений много, принимает их и Высший арбитражный суд РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2009 N А52-3424/2008 был рассмотрен весьма интересный вопрос. И решился он не в пользу налогоплательщика. Суд пришел к выводу, что первичный документ подписан от имени умершего лица, следовательно, такой документ не может быть принят в качестве доказательства реальности хозяйственной операции. Аналогичные выводы содержатся и в других постановлениях (например, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.06.2009 N АЗЗ-4457/08-Ф02-2643/09, ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2009 N А42-4759/2007 и др.).
В то же время есть судебные решения, в которых суд признал расходы подтвержденными, несмотря на то что первичные документы были подписаны не тем, кем нужно. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 08.07.2009 N А48-4704/08-8 арбитры все же встали на сторону налогоплательщиков. Судьи указали: хозяйственные операции фирмы действительно осуществлены, а российское налоговое законодательство не содержит строгих директив относительно того, что налогоплательщики обязаны проверять полномочия лиц, подписывающих первичные документы. В постановлении ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 N А55-17653/07 судьи также отметили: налогоплательщик не может самостоятельно проводить почерковедческую экспертизу, проверять изменение полномочий у контрагента, если он его об этом не уведомит.
В постановлении ФАС Уральского округа от 01.07.2009 N Ф09-4472/09-СЗ суд указал: подписание документов неуполномоченным лицом не доказывает получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, по мнению судей, подписание документов неуполномоченными лицами не является основанием для признания налогоплательщика недобросовестным при соблюдении им всех требований российского законодательства. Следовательно, расходы по таким первичным документам смело можно принимать к учету. То же сказано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2008 N А13-4212/2007. Как указал суд, гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, указывающей на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Постановка товаров на учет, факт оплаты и использования товаров в производственной деятельности подтверждены материалами дела.
А вот поволжские арбитры высказались о морали в общем смысле. По их мнению, подписание документов от имени контрагента неуполномоченным лицом свидетельствует лишь о недобросовестности указанных лиц, а не налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 13.10.2008 N А12-4062/08)!

Резюме

Таким образом, во всех трех вышеописанных ситуациях с подачи налоговых ревизоров сложилась весьма богатая судебная практика. Налогоплательщик может принимать расходы в целях налогообложения по таким первичным документам, но при этом надо готовиться к судебной защите своих интересов, ведь налоговые органы всегда рады придраться к подобным нюансам.

Ф.Н. Филина,
налоговый консультант, эксперт
по кадровому делопроизводству, к.э.н.

«Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров», N 1, январь 2010 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит