» Повышение квалификации медработников


Повышение квалификации медработников


21.03.2010

Медицинское учреждение отправило своего работника на повышение квалификации. Как в этом случае рассчитать его зарплату? Как отразить расходы на обучение? Специалисты Минфина России в последнее время неоднократно обращались к этому вопросу (письма от 8 сентября 2006 г. N 03-03-04-1/657, от 6 октября 2006 г. N 07-05-06/244).

Гарантии при повышении квалификации

Необходимость повышения квалификации своих работников медицинское учреждение устанавливает на условиях и в порядке, определенных коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, что предусмотрено в Трудовом кодексе РФ (ст. 196).
Формы повышения квалификации, перечень необходимых профессий и специальностей определяют с учетом представительного органа работников.
При направлении работника на повышение квалификации с отрывом от работы работодатель должен сохранить за ним место работы и должность (ст. 187 Трудового кодекса РФ). Такому работнику необходимо также оплатить командировочные расходы в порядке и размерах, предусмотренных для лиц, направляемых в служебные командировки.

Как рассчитать заработную плату?

При направлении работника на повышение квалификации с отрывом от работы за ним сохраняется средняя заработная плата по основному месту работы (ст. 187 Трудового кодекса РФ). Ее рассчитывают в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя независимо от источников этих выплат.
При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале — по 28-е (29-е) число включительно).
Обратите внимание: за внутреннее совместительство в период повышения квалификации зарплата не начисляется.

Пример
Заведующая лабораторией ООО «Грандент» Иванова П.К. была направлена на 5 дней на повышение квалификации с отрывом от производства с 9 по 13 октября 2006 года. Период с 1 октября 2005 года по 30 сентября 2006 года был отработан Ивановой П.К. полностью. Сумма выплат, учитываемых при расчете среднего заработка, за этот период составила 155 000 руб., количество отработанных рабочих дней — 248.
Среднедневной заработок Ивановой П.К. равен 625 руб/дн. (155 000 руб. : 248 дн.), а средняя заработная плата за период повышения квалификации составила 3125 руб. (625 руб/дн. х 5 дн.).

Налогообложение затрат на повышение квалификации

А теперь рассмотрим, включаются ли в налоговые базы по налогу на прибыль и прочим налогам суммы таких затрат.

Налог на прибыль

Затраты, связанные с повышением квалификации кадров, можно отнести к расходам медицинского учреждения, учитываемым для исчисления налога на прибыль, при выполнении определенных условий (подп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Эти условия, в свою очередь, определены в пункте 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ и проанализированы в письме Минфина России N 07-05-06/244.
Рассмотрим их подробнее.

Услуги необходимо оказывать на договорной основе

Услуги по повышению квалификации должны оказываться на договорной основе российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
В письме Минфина России от 12 марта 2003 г. N 04-02-03/29 разъяснено, что в этом случае имеет значение статус организации как образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а не его государственная аккредитация. Таким образом, согласно позиции финансового ведомства, для учета затрат на обучение работников главное, чтобы у учреждения была лицензия на право ведения образовательной деятельности.
Согласно пункту 6 статьи 33 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 «Об образовании», право на ведение образовательной деятельности возникает у учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Если у учреждения такой лицензии нет, то оно не может заниматься образовательной деятельностью и, соответственно, рассматриваться в качестве образовательного учреждения. А государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория) устанавливается при его государственной аккредитации. На это указано в пункте 6 статьи 12 Закона N 3266-1.
Эти же выводы подтверждаются и арбитражной практикой, например постановлением ФАС Московского округа от 23 декабря 2005 г. N КА-А40/12893-05.
А вот если повышение квалификации кадров осуществляется на основании договора, заключенного с индивидуальным предпринимателем, такие расходы в целях налогообложения прибыли учитываться не должны. Такое разъяснение дал Минфин России в письме от 27 марта 2006 г. N 03-03-05/4.

Работник должен состоять в штате

В целях исчисления налога на прибыль расходы на повышение квалификации могут осуществляться только в отношении работников медицинского учреждения, состоящих в штате.

Повышение квалификации должно принести пользу

Программа переподготовки должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию переподготавливаемого специалиста в рамках деятельности медицинского учреждения.
Для подтверждения данных расходов в учреждении следует оформить следующие документы:
— приказ руководителя о направлении работников на повышение квалификации;
— договор с образовательным учреждением, заключенным непосредственно от имени медицинского учреждения.
В договоре должны быть указаны программа, стоимость и срок обучения.
Форма примерного договора, которую предлагается использовать медицинскому учреждению для заключения с образовательным учреждением, утверждена приказом Минобразования России от 28 июля 2003 г. N 3177.
Вернувшись на работу, работник должен представить подтверждающий документ.
Если работник медицинского учреждения повышает квалификацию в иностранном образовательном учреждении на основании прямого договора, заключенного непосредственно образовательным учреждением, органом управления образованием и т.п. в соответствии с международными договорами РФ (п. 3 ст. 57 Закона N 3266-1), такие документы также учитываются в целях налогообложения прибыли. Указанная позиция подтверждается письмом Минфина России от 6 октября 2006 г. N 07-05-06/244.

Соцналог и налог на доходы физических лиц

Оплата медицинским учреждением расходов на повышение квалификации своих работников не облагается единым социальным налогом (подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ) и НДФЛ (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Аналогичного мнения по этому вопросу придерживаются и арбитражные суды (постановления ФАС Уральского округа от 28 марта 2006 г. N Ф09-2015/06-С7 по делу N А76-18548/05, ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2006 г. по делу N А26-7203/2005-211).
Финансисты в более раннем письме от 18 июля 2006 г. N 03-05-02-04/111 выразили мнение, что поскольку оплата повышения квалификации производится в интересах организации, заключившей договор, то такие расходы не признаются объектом обложения НДФЛ и соцналогом (но с учетом норм п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ). То есть, по мнению финансового ведомства, расходы на повышение квалификации не формируют налоговую базу по ЕСН, если они включены в состав выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном или налоговом периоде.
Данное мнение противоречит арбитражной практике (см., например, постановление ФАС Московского округа от 14 июля 2005 г. N КА-А40/6346-05). Логика решения суда заключается в том, что повышение квалификации работников производилось в интересах работодателя, а не работника, и в связи с производственной необходимостью. Поэтому такие расходы не включаются в налоговую базу по ЕСН именно исходя из норм подпункта 2 пункта 1 статьи 238, а не из норм пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ. Аналогичного мнения придерживаются и авторы статьи.
Необходимо отметить, что спустя некоторое время специалисты Минфина поменяли свое мнение, выразив его в письме от 8 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/657. Согласно данному письму доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации не облагается НДФЛ, а оплата данной суммы организацией не облагается ЕСН.

А если организация работает на «упрощенке»?

Согласно подпункту 33 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, начиная с 1 января 2006 года при исчислении налоговой базы по УСН учитываются расходы медицинской организации на повышение квалификации кадров, состоящих в ее штате, на договорной основе. Данные расходы принимаются в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Такого же мнения придерживаются и финансисты в письме Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-11-04/2/101.
А вот в случае заключения договора с индивидуальным предпринимателем принять такие расходы в целях уменьшения налоговой базы по упрощенной системе налогообложения нельзя (письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. N 03-03-05/4).

А как отразить такие расходы в бухгалтерском учете?

Отражение операций зависит от того, ведет ли учреждение учет финансово-хозяйственной деятельности или бюджетный учет. Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Учет согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности

В бухгалтерском учете медицинского учреждения затраты на повышение квалификации кадров отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности на счетах затрат:
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 60 (76).

Учет в бюджетном медицинском учреждении

Бухгалтеру медицинского учреждения следует учесть данные расходы (на оплату обучения, командировочные, начисление «зарплатных» налогов и т.д.) в бухгалтерском учете своей организации следующими записями (если работника направляют на повышение квалификации за счет бюджетных средств):

—————————T———————————T—————————————¬
¦ Наименование операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Перечислен аванс медицин-¦1 206 09 560 «Увеличение деби-¦1 304 05 226 «Расчеты по платежам из¦
¦скому учреждению ¦торской задолженности по выдан-¦бюджета с органами, организующими ис-¦
¦ ¦ным авансам за прочие услуги» ¦полнение бюджетов, по оплате прочих ус-¦
¦ ¦ ¦луг» ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Сотруднику выданы суточ-¦1 208 02 560 «Увеличение деби-¦1 201 04 610 «Выбытия из кассы» ¦
¦ные ¦торской задолженности подотчет-¦ ¦
¦ ¦ных лиц по прочим выплатам» ¦ ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Сотруднику выданы сред-¦1 208 05 560 «Увеличение деби-¦1 201 04 610 «Выбытия из кассы» ¦
¦ства на приобретение би-¦торской задолженности подотчет-¦ ¦
¦летов (авиабилетов или¦ных лиц по оплате транспортных¦ ¦
¦железнодорожных) ¦услуг» ¦ ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Сотруднику выданы сред-¦1 208 09 560 «Увеличение деби-¦1 201 04 610 «Выбытия из кассы» ¦
¦ства для найма жилого по-¦торской задолженности подотчет-¦ ¦
¦мещения ¦ных лиц по оплате прочих ус-¦ ¦
¦ ¦луг» ¦ ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Согласно авансовому отчету: ¦
+————————-T———————————T—————————————+
¦- учтены суточные; ¦1 401 01 212 «Расходы по прочим¦1 208 02 660 «Уменьшение дебиторской¦
¦ ¦выплатам» ¦задолженности подотчетных лиц по про-¦
¦ ¦ ¦чим выплатам» ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦- отражены расходы по оп-¦1 401 01 222 «Расходы на транс-¦1 208 05 660 «Уменьшение дебиторской¦
¦лате транспортных услуг; ¦портные услуги» ¦задолженности подотчетных лиц по опла-¦
¦ ¦ ¦те транспортных услуг» ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦- отражены расходы по¦1 401 01 226 «Расходы на прочие¦1 208 09 660 «Уменьшение дебиторской¦
¦найму жилья ¦услуги» ¦задолженности подотчетных лиц по опла-¦
¦ ¦ ¦те прочих услуг» ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Отражены расходы по кур-¦1 401 01 226 «Расходы на прочие¦1 302 09 730 «Увеличение кредиторской¦
¦сам повышения квалифика-¦услуги» ¦задолженности по расчетам с поставщика-¦
¦ции ¦ ¦ми и подрядчиками по оплате прочих ус-¦
¦ ¦ ¦луг» ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Зачет заранее выданного¦1 302 09 830 «Уменьшение креди-¦1 206 09 660 «Уменьшение дебиторской¦
¦аванса ¦торской задолженности по расче-¦задолженности по выданным авансам за¦
¦ ¦там с поставщиками и подрядчика-¦прочие услуги» ¦
¦ ¦ми по оплате прочих услуг» ¦ ¦
L————————-+———————————+—————————————-

Бюджетное учреждение при оплате договора по повышению квалификации может перечислить аванс в размере 100 процентов от суммы договора (п. 37 постановления Правительства РФ от 22 февраля 2006 г. N 101).

Е.А. Козлова, консультант «Horwath МКПЦН»
Мнение специалиста
— Можно ли расходы на повышение квалификации сотрудника медицинского учреждения учесть в целях налогообложения ЕСН и НДФЛ?
— Подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 и пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ определено, что не подлежат налогообложению ЕСН и НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты физическим лицам (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные в том числе с расходами на повышение профессионального уровня работников. Поэтому, если обучение входит в программу подготовки кадров учреждения в связи с производственной необходимостью и осуществляется по ее решению, то стоимость повышения квалификации работника не включается в налоговую базу по единому социальному налогу и НДФЛ.

—————————T———————————T—————————————¬
¦ Наименование операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Перечислен аванс медицин-¦1 304 05 226 «Расчеты по пла-¦1 206 09 560 «Увеличение дебиторской¦
¦скому учреждению ¦тежам за прочие услуги» ¦задолженности по выданным авансам из¦
¦ ¦ ¦бюджета с органами, организующими¦
¦ ¦ ¦исполнение бюджетов, по оплате прочих¦
¦ ¦ ¦услуг» ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Сотруднику выданы суточ-¦1 208 02 560 «Увеличение деби-¦1 201 04 610 «Выбытия из кассы» ¦
¦ные ¦торской задолженности подотчет-¦ ¦
¦ ¦ных лиц по прочим выплатам» ¦ ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Сотруднику выданы сред-¦1 208 05 560 «Увеличение деби-¦1 201 04 610 «Выбытия из кассы» ¦
¦ства на приобретение би-¦торской задолженности подотчет-¦ ¦
¦летов (авиабилетов или¦ных лиц по оплате транспортных¦ ¦
¦железнодорожных) ¦услуг» ¦ ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Сотруднику выданы сред-¦1 208 09 560 «Увеличение деби-¦1 201 04 610 «Выбытия из кассы» ¦
¦ства для найма жилого по-¦торской задолженности подотчет-¦ ¦
¦мещения ¦ных лиц по оплате прочих услуг» ¦ ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Согласно авансовому отчету: ¦
+————————-T———————————T—————————————+
¦- учтены суточные; ¦1 401 01 212 «Расходы по прочим¦1 208 02 660 «Уменьшение дебиторской¦
¦ ¦выплатам» ¦задолженности подотчетных лиц по прочим¦
¦ ¦ ¦выплатам» ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦- отражены расходы по оп-¦1 401 01 222 «Расходы на транс-¦1 208 05 660 «Уменьшение дебиторской¦
¦лате транспортных услуг; ¦портные услуги» ¦задолженности подотчетных лиц по оплате¦
¦ ¦ ¦транспортных услуг» ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦- отражены расходы по¦1 401 01 226 «Расходы на прочие¦1 208 09 660 «Уменьшение дебиторской¦
¦найму жилья ¦услуги» ¦задолженности подотчетных лиц по оплате¦
¦ ¦ ¦прочих услуг» ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Отражены расходы по кур-¦1 401 01 226 «Расходы повышения¦1 302 09 730 «Увеличение кредиторской¦
¦сам ¦квалификации на прочие услуги» ¦задолженности по расчетам с поставщика-¦
¦ ¦ ¦ми и подрядчиками по оплате прочих ус-¦
¦ ¦ ¦луг» ¦
+————————-+———————————+—————————————+
¦Зачет ранее выданного¦1 302 09 830 «Уменьшение креди-¦1 206 09 660 «Уменьшение дебиторской¦
¦аванса ¦торской задолженности по расче-¦задолженности по выданным авансам за¦
¦ ¦там с поставщиками и подрядчика-¦прочие услуги» ¦
¦ ¦ми по оплате прочих услуг» ¦ ¦
L————————-+———————————+—————————————-

О.Д. Жижина,
эксперт журнала «Учет в медицине»

С.Г. Хабаев,
доцент кафедры «Бухгалтерский учет»
Академии бюджета и казначейства Министерства финансов РФ

«Главбух», Отраслевое приложение «Учет в медицине», N 4, IV квартал 2006 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит