» Обучение персонала


Обучение персонала


21.03.2010

В настоящее время многие предприятия с целью повышения эффективности работы как отдельно взятого сотрудника, так и организации в целом выделяют большие средства на обучение персонала.
В процессе обучения работники могут получать начальное, среднее, высшее профессиональное, дополнительное образование, обучаться на курсах повышения квалификации, семинарах, консультациях. От вида, а также цели получения образования будет зависеть учет затрат на обучение.

Необходимость в обучении сотрудников предприятия определяет работодатель, за исключением случаев, когда это является обязанностью последнего. Условия и порядок обучения определяются трудовыми, коллективными договорами или соглашениями (ст. 196 ТК РФ).
Между работником и работодателем заключается ученический договор в письменной форме в двух экземплярах. Необходимые требования к заключению ученического договора перечислены в гл. 32 ТК РФ. С целью защиты интересов работодателя, направившего сотрудника на обучение, в ТК РФ предусмотрена его обязанность отработать определенный срок по трудовому договору с работодателем в соответствии с полученной профессией (ст. 199 ТК РФ).
Обучение может проходить с повышением как профессионального, так и образовательного уровня, от этого и будет зависеть отражение данных расходов в учете предприятия.
Виды обучения можно разделить на три группы:
— среднее или высшее образование;
— профессиональная подготовка или переподготовка;
— обучающие консультации и семинары.
При получении среднего или высшего образования повышается образовательный, а при профессиональной подготовке — профессиональный уровень (ст. 21 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон об образовании)).
Работникам, совмещающим работу и обучение в средних и высших учебных заведениях, успешно обучающимся в этих учебных заведениях, имеющих государственную аккредитацию, предоставляются гарантии и компенсации (ст. 173, 174 ТК РФ). Это дополнительные отпуска для прохождения аттестации, сдачи экзаменов; оплата проезда к месту обучении и обратно один раз в год; сокращенная рабочая неделя на время выполнения дипломного проекта или сдачи государственных экзаменов. Проезд один раз в учебном году к месту обучения для работников, получающих среднее образование, оплачивается в половинном размере, а получающих высшее образование — в полной сумме.
Профессиональная переподготовка — это самостоятельный вид дополнительного профессионального образования, который осуществляется по программам двух типов: обеспечение знаний для ведения нового вида профессиональной деятельности либо для получения дополнительной квалификации*(1).

Налоговый и бухгалтерский учет затрат на обучение

Согласно пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, направленные на получение высшего и среднего специального образования, не признаются в налоговом учете, а расходы, направленные на подготовку и переподготовку работников, учитываются в прочих расходах, но только при соблюдении определенных условий, перечисленных в п. 3 ст. 264 НК РФ:
— услуги по обучению оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
— подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, то есть работающие именно по трудовому, а не гражданско-правовому договору;
— программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. То есть затраты должны быть экономически обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров затраты, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг. Их нельзя принять для целей налогообложения.
Также необходимым условием для принятия затрат на обучение в целях налогообложения прибыли является заключение письменного договора между предприятием и учебным заведением. Если договор будет заключен между работником и учебным заведением, то данные затраты нельзя будет принять в расходы по налогу на прибыль.
Образовательная деятельность подлежит лицензированию*(2), поэтому к договору необходимо приложить копию лицензии учебного заведения. При проверке налоговые органы могут потребовать копию лицензии для подтверждения расходов на обучение. На обязательное наличие лицензии указывают и судебные органы (Постановление ФАС СЗО от 10.10.2005 N А42-7611/04-15).
При этом п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности устанавливает некоторые виды обучения, не подлежащие лицензированию:
— образовательная деятельность в форме семинаров, консультаций, разовых лекций, стажировок, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании или квалификации;
— индивидуальная педагогическая деятельность, в том числе в области профессиональной подготовки (п. 2 ст. 48 Закона об образовании).
Если организация, которая проводит обучение, не имеет лицензии, то в документах лучше указать не «оказание услуг по повышению квалификации или обучению», а «проведение семинаров, консультаций, лекций», — виды обучения, не требующие лицензирования. В противном случае налоговые органы могут не принять такие затраты для исчисления налога на прибыль.
По окончании некоторых курсов по повышению квалификации сдаются экзамены или тесты. Примером может служить обучение для получения аттестата профессионального бухгалтера или квалификационного аттестата аудитора. В этом случае обучение и аттестацию профбухгалтера придется оплатить за счет прибыли предприятия, поскольку в настоящее время нет требования об обязательном получении такого аттестата бухгалтером для выполнения своих обязанностей. Эти затраты не будут облагаться ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, но они облагаются налогом на доходы физических лиц. Именно такого мнения придерживаются инспекторы. Однако, например, в Постановлении от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 ФАС ВСО поддержал налогоплательщика, признав рассматриваемые затраты обоснованными. Он руководствовался п. 1.5 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденным ИПБ (протокол N 14 от 29.09.1998), в соответствии с которым организациям, подлежащим обязательному аудиту, рекомендуется назначать на должность главного бухгалтера работника, имеющего аттестат профбухгалтера.
Вместе с тем получение квалификационного аттестата аудитора, по мнению автора статьи, нельзя принять в расходы для расчета налога на прибыль, поскольку аттестат необходим только для осуществления аудиторской деятельности (ст. 3 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»).
Как следует из п. 3 ст. 264 НК РФ, не принимаются в расходы затраты на обучение, непосредственно не связанные с деятельностью организации и, таким образом, не направленные на получение дохода. Это получение не только высшего и среднего образования, но и обучение иностранным языкам, если для работы иностранный язык не используется.
В настоящее время все чаще для повышения квалификации работников проводятся различные семинары и консультации. Поскольку такое обучение носит консультационный характер, то заключается гражданско-правовой договор на оказание услуг по обучению, выставляется счет-фактура, акт выполненных работ, а также отчет о теме и предмете консультации или семинара (по желанию). Такие затраты учитываются в расходах как консультационные, информационные или аналогичные услуги в соответствии с пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Как уже отмечалось, для проведения семинаров и консультаций не требуется лицензии. Но если семинар проводит организация, имеющая лицензию на обучение, и это соответствующим образом оформлено, то затраты можно учесть в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При проведении семинаров в другом городе или другой стране, помимо расходов на обучение, в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль учитываются затраты на суточные и проезд к месту проведения семинара, но уже в качестве командировочных расходов (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). По возвращении из служебной командировки работник должен представить авансовый отчет и документы, подтверждающие факт обучения на семинаре, например диплом или сертификат, и т.п. Также иностранное образовательное учреждение должно представить документы, подтверждающие его образовательный статус. Расходы на отдых, развлечение или лечение, проводимые вместе с обучением на семинаре, учесть нельзя (Письмо Минфина РФ от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137).
В соответствии со ст. 164 ТК РФ затраты на возмещение работникам расходов, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, а значит, и с обучением, являются компенсационными.
Расходы, возмещаемые персоналу на проезд к месту учебы (ст. 173, 174 ТК РФ), так же как и заработная плата, сохраняемая за работником на время учебного отпуска, относятся к расходам на оплату труда (п. 13 ст. 255 НК РФ). Но они носят компенсационный характер, поэтому не подлежат обложению ЕСН и НДФЛ.
На время учебного отпуска за работником сохраняется средняя заработная плата, начисляемая в том же порядке, как и для оплаты очередных отпусков (ст. 17 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании»). Сумма учебных отпускных подлежит обложению всеми налогами, как и обычные отпускные. Если работник обучается по своей инициативе и даже если его обучение не связано с выполняемыми должностными обязанностями, то заработная плата, сохраняемая за сотрудником на время нахождения его в учебном отпуске, принимается в расходы при расчете налога на прибыль (п. 6 ст. 255 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 24.04.2006 N 03-03-04/1/389). При предоставлении сотруднику дополнительного учебного отпуска сверх норм, установленных Трудовым кодексом, налоговые органы, скорее всего, не примут сумму учебных отпускных в расходы. В этом случае они не подлежат обложению ЕСН как не принимаемые для налогообложения прибыли, но из них необходимо удержать НДФЛ.
Расходы на обучение, направленное на повышение профессионального уровня персонала, не подлежат обложению ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»), по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня*(3)) и НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Если предприятие оплачивает обучение работника, связанное с повышением образовательного уровня (высшее или среднее образование), то такие расходы не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ), поскольку они не учитываются при расчете налога на прибыль. Но они подлежат обложению НДФЛ как доход, полученный в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, письма МНС РФ от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758, УФНС по г. Москве от 28.12.2006 N 28-10/115515).
Таким образом, важным критерием для обложения налогом на доходы физических лиц является инициатива работодателя об обучении сотрудников, чтобы это обучение не было доходом в натуральной форме. Это может подтвердить приказ директора предприятия с указанием цели направления работника на учебу, а также утвержденная программа по подготовке кадров.
В настоящее время для подготовки высококвалифицированных специалистов, способных работать в современных крупных, в том числе иностранных, компаниях, есть специализированные курсы по повышению квалификации. Это, например, курсы МВА (квалификация «Мастер делового администрирования»), ИСO (обучение принципам построения или улучшения системы управления качеством в организации), курсы иностранных языков, курсы МСФО и т.д.
1. Обучение иностранным языкам.
С одной стороны, если работники фирмы используют иностранный язык непосредственно в работе, и инициатива обучения языку исходит именно от работодателя, то такое обучение, проводимое на условиях и в порядке, которые определяются коллективным и трудовым договорами, можно рассматривать как повышение профессионального уровня сотрудников. Оплата образовательных услуг в этом случае является компенсационной выплатой и согласно ст. 217, 238 НК РФ не облагается НДФЛ и ЕСН (Письмо Минфина РФ о 10.04.2007 N 03-04-06-02/64).
С другой стороны, в ответе на частный запрос ФНС в своем Письме от 16.11.2005 N 04-1-03/792 высказала мнение, что обучение иностранным языкам работников, фактически использующих их при выполнении своих профессиональных обязанностей, является не компенсацией, а гарантией, и значит, подлежит обложению НДФЛ. Это письмо лишь ответ на частный вопрос, и оно не является нормативным документом. По мнению автора статьи, данные затраты можно принять при налогообложения прибыли. Но при этом договор на обучение иностранному языку должен быть заключен с организацией, имеющей соответствующую лицензию, и в должностной инструкции работника надо отразить, что характер работы связан с использованием иностранного языка.
2. Обучение на курсах МСФО.
Согласно разъяснениям Минфина, содержащимся в Письме от 06.10.2006 N 07-05-06/244, при выполнении условий п. 3 ст. 264 НК РФ затраты на обучение на курсах по подготовке специалистов по международным стандартам финансовой отчетности могут быть учтены в целях налогообложения.
3. Обучение на курсах МВА, ИCO.
Отвечая на частный запрос, Минфин в Письме от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657 уточнил, что затраты на обучение на курсах МВА как дополнительная профессиональная подготовка могут быть учтены как прочие для налогообложения, поскольку полностью соответствуют п. 3 ст. 264 НК РФ. Эти расходы также не облагаются НДФЛ и ЕСН.
По аналогии с обучением на курсах МВА можно квалифицировать и обучение на курсах по применению международных стандартов качества ИCO серии 9000, поскольку это также дополнительная профессиональная подготовка, не сопровождающаяся повышением образовательного уровня обученного (Письмо УФНС по г. Москве от 16.11.2004 N 27-11/73522).

Пример.
ООО «Мониторинг» направило главного бухгалтера в Испанию на курсы МСФО в образовательное учреждение, имеющее соответствующий статус. В связи с расширением бизнеса и требованиями иностранных партнеров переход на МСФО планируется со следующего отчетного периода. Стоимость обучения составила 4 500 долларов США. Продолжительность командировки составляет 8 календарных дней.
Командировочные расходы составили:
— проезд — 48 800 руб. (оплачено в безналичном порядке);
— суточные — 62 долл. США в день*(4);
— проживание — 6 000 долл. США.
Курс ЦБР на дату выдачи под отчет и перечисления денежных средств образовательному учреждению — 26 руб./долл., на дату утверждения авансового отчета — 26,5 руб./долл. Подотчетные средства были выданы в долларах США.
Бухгалтер ООО «Мониторинг» сделает следующие проводки:

—————————————————————T————T————T————¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб. ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Оплачены проездные билеты ¦ 76 ¦ 51 ¦ 46 800 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Перечислен образовательному учреждению аванс (4 500 долл. х¦ 76 ¦ 51 ¦ 117 000 ¦
¦26 руб./долл.) ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Оприходованы проездные билеты как денежные документы ¦ 50-3 ¦ 76 ¦ 46 800 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Выданы под отчет денежные средства на командировочные расходы¦ 71 ¦ 50 *(1)¦ 168 896 ¦
¦((8 дн. х 62 долл.) + 6 000 долл.) х 26 руб./долл. ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Выданы билеты под отчет ¦ 71 ¦ 50-3 ¦ 46 800 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦ На дату утверждения авансового отчета ¦
+————————————————————-T————T————T————+
¦Учтены суточные (8 дн. х 62 долл. х 26,5 руб./долл.) ¦ 44 ¦ 71 ¦ 13 144 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Учтены гостиничные услуги (6 000 долл. х 26,5 руб./долл.) ¦ 44 ¦ 71 ¦ 159 000 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Учтена стоимость проездных билетов ¦ 44 ¦ 71 ¦ 46 800 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Начислена положительная курсовая разница ((8 дн. х 62¦ 71 ¦ 91-1 ¦ 3 246 ¦
¦долл.) + 6 000 долл.) х (26,5 — 26) руб./долл. ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Учтены расходы на обучение сотрудников (4 500 долл. х 26,5¦ 44 ¦ 76 ¦ 119 250 ¦
¦руб./долл.) ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Начислена курсовая разница (4 500 долл. х (26,5 — 26) руб./¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 2 250 ¦
¦долл.) ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦ *(1) Субсчет «Касса организации в долларах США». ¦
L—————————————————————————————————

Учет затрат на обучение при применении УСНО

С 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в НК РФ внесены изменения, в числе которых организациям с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, разрешено учитывать затраты на подготовку и переподготовку кадров в соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ (пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом перечень расходов при УСНО является закрытым. В нем нет консультационных, информационных и тому подобных услуг. Поэтому в затраты можно будет принять расходы на обучение в учреждениях, имеющих лицензию и прошедших аккредитацию, а расходы на обучение на семинарах, консультациях, лекциях, не подлежащих лицензированию, учесть нельзя.
Таким образом, если обучение осуществляется по инициативе работника или образовательное учреждение не имеет лицензии, то такие затраты не учитываются при налогообложении предприятия, облагаются НДФЛ и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Однако вопрос об обложении взносами в ПФР остается спорным.
Объект обложения взносами в ПФР у «упрощенцев» такой же, как и у организаций, находящихся на традиционной системе налогообложения, — база по ЕСН. При этом, по мнению чиновников, действие п. 3 ст. 236 НК РФ в отношении порядка обложения выплат, не учитываемых в расчете налога на прибыль, единым социальным налогом, не распространяется на организации, не формирующие базу по налогу на прибыль, и организации, применяющие УСНО (Письмо Минфина РФ от 06.03.2007 N 03-11-04/2/59). Арбитражные суды полагают, что налоговое законодательство не содержит запрета для налогоплательщика-«упрощенца», применять льготы, установленные для плательщиков налога на прибыль. Данная позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04, в котором указано, что организации, применяющие УСНО и не являющиеся плательщиками налога на прибыль, вправе пользоваться льготами, предусмотренными п. 3 ст. 236 НК РФ.

Е.А. Куликова

«Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», N 5, май 2007 г.

————————————————————————-
*(1) Положение о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утв. Приказом Минобразования РФ от 06.09.2000 N 2571.
*(2) Пункт 6 ст. 33 Закона об образовании, Положение о лицензировании образовательной деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796.
*(3) Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
*(4) Постановление Правительства РФ от 08.02.02 N 93 «Об установлении норм расходов организации на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит