» Новая льгота по НДС: как избежать ведения раздельного учета?


Новая льгота по НДС: как избежать ведения раздельного учета?


21.03.2010

Все «дивиденды» от применения новых налоговых льгот по НДС управляющие организации в полной мере смогут получить, только если будут избавлены от необходимости вести раздельный учет. Для компаний, имеющих в штате производственный персонал, в этом случае может быть выгодно провести реструктуризацию бизнеса. В настоящей статье мы вкратце рассмотрим различия способов создания новой организации и сосредоточимся на обосновании налоговой выгоды, которую компания получит в результате реструктуризации.

Выделение производственных подразделений в самостоятельные юридические лица — не новость, этим вариантом предприниматели пользуются очень часто, с целью оптимизации бизнес-процессов. Действующее законодательство предусматривает два способа создания юридических лиц — учреждение и реорганизация. Реорганизация предполагает необходимость соблюдения четко регламентированной и достаточно трудоемкой процедуры, тогда как учреждение новой организации займет меньше времени и усилий.
Традиционно в создаваемое общество переводится только персонал, необходимое для осуществления деятельности имущество, как правило, передается новой организации головным предприятием на праве аренды. Также головное предприятие обычно оказывает вновь созданной компании консалтинговые услуги, услуги управления и пр. Однако, учитывая цель реструктуризации в нашем случае — устранение оснований для раздельного учета НДС, оказание каких-либо облагаемых НДС услуг управляющей организацией подрядчику следует исключить. Соответственно, имущество не может быть передано подрядчику по договору аренды или безвозмездного пользования, поскольку это также повлечет необходимость ведения управляющей организацией раздельного учета.

Реорганизация в форме выделения

В соответствии со ст. 55 Закона об ООО*(1) выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей ему (им) части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего. Общее собрание участников управляющей организации, созданной в форме ООО, принимает решение о реорганизации компании в форме выделения, о порядке и условиях выделения, о создании нового общества (подрядчика) и утверждении разделительного баланса, вносит в устав управляющей организации изменения, предусмотренные решением о выделении. Утверждение устава и избрание органов нового общества — прерогатива участников выделяемого общества. К последнему переходит часть прав и обязанностей реорганизованного общества в соответствии с разделительным балансом. Именно в разделительном балансе должны быть отражены те активы (основные средства, материалы), которые подрядчик будет использовать в деятельности по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах.
Особенности реорганизации акционерного общества в форме выделения сформулированы в ст. 19 Закона об АО*(2). Если из управляющей организации — акционерного общества выделяется новое акционерное общество, общему собранию акционеров управляющей организации следует также решить вопрос о способе размещения акций вновь создаваемого общества. Добавим, что создание ООО путем выделения из АО недопустимо (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19).
Положения гражданского законодательства (в частности, п. 1 ст. 60 ГК РФ) предписывают управляющей организации письменно сообщить в ИФНС о начале процедуры реорганизации в форме выделения в течение трех рабочих дней с даты принятия решения о реорганизации. На основании этого уведомления инспекция вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо находится в процессе реорганизации. Далее управляющая организация дважды с периодичностью один раз в месяц помещает в СМИ, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление о своей реорганизации. Эти действия направлены на защиту прав кредиторов организации. После помещения второго уведомления о реорганизации в СМИ в ИФНС следует представить документы, необходимые для государственной регистрации выделяемого общества (п. 13 Письма ФНС РФ от 23.01.2009 N МН-22-6/64@). Реорганизация считается завершенной с даты внесения в ЕГРЮЛ записи о создании нового общества.
Передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации не квалифицируется как реализация (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ), поэтому не потребует обеспечения раздельного учета «входного» НДС у передающей стороны.

Учреждение нового общества

Для учреждения ООО его учредители на собрании должны принять соответствующее решение (учредителем может выступать одно лицо). В решении об учреждении общества должны быть отражены результаты голосования учредителей и принятые ими решения по вопросам учреждения общества, утверждения его устава, избрания или назначения органов управления общества. Минимальный размер уставного капитала ООО по-прежнему составляет 10 000 руб. Денежная оценка имущества, вносимого учредителями в оплату долей в уставном капитале, утверждается также решением собрания учредителей (единогласно). Учредители обязаны заключить договор об учреждении общества, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер его уставного капитала, размер и номинальную стоимость доли каждого из учредителей общества, а также размер, порядок и сроки оплаты таких долей в уставном капитале общества. Сведения о размере и номинальной стоимости долей каждого участника общества вносятся в ЕГРЮЛ при регистрации вновь создаваемого общества (ст. 11 Закона об ООО). Основные правила учреждения акционерного общества изложены в ст. 9 Закона об АО.
Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» государственная регистрация осуществляется в течение пяти рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган.
При создании компании-подрядчика управляющая организация может выступать учредителем (участником) и иметь долю в уставном капитале. Имущество, предназначенное для осуществления деятельности по оказанию услуг и выполнению работ по содержанию и ремонту общего имущества, может быть передано в качестве взноса в уставный капитал. Передача имущества, носящая инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ), не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ), следовательно, не влечет необходимости ведения раздельного учета.
Управляющая организация, как юридическое лицо, может и не участвовать в создании нового общества. В этой ситуации имеющееся у нее имущество, используемое в облагаемых НДС операциях по содержанию и ремонту многоквартирного дома, может быть продано вновь созданной фирме. Однако реализация имущества — облагаемая операция, следовательно, нужно провести ее до начала применения налоговых льгот или быть готовым организовать раздельный учет. Также управляющая организация может, не опасаясь необходимости ведения раздельного учета, выдавать займы новой компании — подрядчику, поскольку операции по предоставлению займов в денежной форме освобождены от обложения НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Перевод персонала

В соответствии со ст. 75 ТК РФ реорганизация компании (в том числе в форме выделения) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с ее работниками. Это означает, что трудовые договоры не прекращаются автоматически. По у молчанию работник переводится в организацию-правопреемника без расторжения трудового договора — в трудовой книжке следует сделать запись о реорганизации работодателя и назначении работника на новую должность (Письмо Роструда от 05.09.2006 N 1553-6). И только если работник не желает продолжать работу после реорганизации управляющей компании, он должен в письменной форме выразить свой отказ, который будет являться основанием для прекращения трудового договора (п. 6 ч. 1 ст. 77 ТК РФ).
Если реорганизация не проводилась, вновь созданное общество не является правопреемником управляющей компании, порядок продолжения трудовых отношений с работниками иной. По соглашению, достигнутому между управляющей организацией и подрядчиком, производственный персонал может быть переведен на постоянную работу в компанию-подрядчика. Указанное соглашение должно быть составлено в письменной форме и должно содержать волеизъявление управляющей организации на увольнение сотрудников и подрядчика — на прием их на работу. Положения ст. 72.1 ТК РФ требуют, чтобы на такой перевод было получено письменное согласие работника. В этом случае трудовой договор работников с управляющей организацией прекращается (п. 5 ч. 1 ст. 77 ТК РФ), а с фирмой-подрядчиком заключается новый трудовой договор.
Обращаем особое внимание, что в штате компании, являющейся самостоятельным хозяйствующим субъектом, должны состоять не только производственные рабочие, но и административный персонал — как минимум руководитель, бухгалтер, менеджер по кадрам (либо с некоторыми специалистами могут быть заключены договоры подряда). Добавим, что одно физическое лицо может быть одновременно руководителем двух хозяйственных обществ (ст. 276 ТК РФ). При заключении договора между управляющей организацией и фирмой-подрядчиком, единоличным исполнительным органом которых является одно и то же физическое лицо, следует помнить о правилах заключения сделок с заинтересованностью (см. ст. 45 Закона об ООО, гл. XI Закона об АО).

Налоговые риски

Изменение правового оформления бизнес-процессов налогоплательщика всегда вызывает повышенный интерес налоговиков. Если одно из подразделений налогоплательщика становится самостоятельным юридическим лицом и заключает возмездный договор с налогоплательщиком, инспекторы стремятся доказать отсутствие разумной деловой цели всех этих мероприятий и доначисляют налоги. Так, ставя под сомнение реальность перевода сотрудников в компанию-подрядчика, инспекторы начисляют налогоплательщику ЕСН, как если бы сотрудники по-прежнему состояли в его штате. Оспаривая целесообразность создания самостоятельной организации-подрядчика и заключения с ней договора, налоговики исключают из расчета налогооблагаемой прибыли расходы на оплату подрядных работ, а также «снимают» соответствующие вычеты «входного» НДС. Как правило, подобные споры решаются в рамках судебного разбирательства.
Основные постулаты, на которые ссылаются арбитры, сформулированы в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Так, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано.
Самая рискованная на сегодняшний день схема — заключение договора о предоставлении персонала, который ранее состоял в штате заказчика и был переведен в штат исполнителя. Ее цель — сохранение возможности применения УСНО с учетом ограничения по среднесписочной численности работников налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.04.2009 N 17643/08), а также экономия на ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08). В нашем случае договор о предоставлении персонала подписывать нецелесообразно, поскольку применение управляющей организацией налоговой льготы, предусмотренной пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, предполагает заключение договоров подряда и возмездного оказания услуг со сторонними организациями, которые самостоятельно выполняют соответствующие работы и услуги по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме. Однако практика применения аутстаффинговой схемы позволяет выявить моменты, которые вызывают подозрение у инспекторов и могут стать поводом для принятия судебного решения в их пользу. В частности, следующие обстоятельства в совокупности и взаимосвязи указывают на наличие в действиях налогоплательщика единственной цели — получение налоговой выгоды:
— все хозяйственные общества зарегистрированы по одному адресу;
— общества-контрагенты взаимозависимы;
— вновь созданные организации заключали договоры только с налогоплательщиком, не имели иной деловой активности;
— у вновь созданных организаций отсутствовало имущество и оборудование, необходимые для ведения деятельности;
— доходы, полученные исполнителями от оказания услуг, покрывали только расходы на оплату труда работников;
— после перевода работников из организации-налогоплательщика во вновь созданные фирмы должности, специальности, условия труда, рабочие места и характер деятельности работников не изменились, они подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка налогоплательщика, получали заработную плату в его кассе, выполняли указания руководства подразделений налогоплательщика.
Вместе с тем нужно учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Это означает, что у налоговых органов не должно быть доказательств осуществления налогоплательщиком деятельности исключительно в целях получения налоговой выгоды. Наоборот, целью работы компании должна быть реальная экономическая деятельность.
Об этом же сказано и в Постановлении КС РФ от 27.05.2003 N 9-П, вынесенном по вопросу проверки конституционности положений ст. 199 УК РФ, устанавливающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов: недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа.

Практические выводы

Сложившаяся на настоящий момент весьма обширная арбитражная практика по налоговым спорам о необоснованной налоговой выгоде, полученной в результате реорганизации компаний и создания подконтрольных контрагентов, позволяет налогоплательщикам сформировать собственную безопасную стратегию хозяйствования. Назовем несколько факторов, которые должны отслеживать менеджеры управляющей организации и компании-подрядчика, чтобы снизить налоговые риски, связанные с изменением структуры бизнеса по управлению многоквартирными домами. Эти обстоятельства способны подтвердить наличие разумных деловых целей компании, осуществление реальной экономической деятельности и опровергнуть доводы налоговиков о необоснованности налоговой выгоды.

Реальность перевода сотрудников

Результатом перевода сотрудников из управляющей организации в компанию-подрядчика не должна стать только новая запись в трудовых книжках. Поскольку виды работ и услуг, осуществляемые подрядчиком, идентичны работам и услугам, которые ранее выполняли производственные рабочие управляющей организации, их трудовая функция после перевода фактически не изменится. Тем не менее трудовая деятельность у нового работодателя предполагает изменение административного подчинения (недопустимо, чтобы работники подрядной фирмы выполняли напрямую распоряжения сотрудников управляющей организации), соблюдение правил внутреннего трудового распорядка компании-подрядчика, а не управляющей организации. Выплата заработной платы сотрудникам подрядчика должна быть организована отдельно, ни в коем случае не из кассы управляющей организации.
Очень часто при реструктуризации бизнеса по подобной схеме административные работники остаются в штате головной организации и обслуживают вновь созданное общество. Чтобы у налоговиков не было возможности доказать формальность проведенной реструктуризации, компания-подрядчик должна подтвердить наличие всех необходимых работников (принять их в штат или заключить договор подряда) и выплату им вознаграждения (Постановление ФАС ВСО от 21.04.2009 N А78-3516/08-С3-11/111-Ф02-1481/09). Зачастую административно-управленческий персонал головной организации принимается в штат фирм-подрядчиков на условиях совместительства (Постановление ФАС ВСО от 26.02.2009 N А33-7885/07-Ф02-513/09).
Если административный персонал есть в штатном расписании подрядчика, нельзя допускать, чтобы рабочие места располагались в помещениях, принадлежащих управляющей организации. Компания-подрядчик должна обеспечить своих работников необходимым для выполнения работ оборудованием, инвентарем, спецодеждой и материалами, технической документацией (постановления ФАС ВВО от 14.10.2009 N А29-5718/2008, от 20.07.2009 N А17-7020/2008, ФАС УО от 10.03.2009 N Ф09-991/09-С3). Это имущество должно принадлежать подрядчику, использовать имущество управляющей организации или третьих лиц можно только при наличии соответствующих правовых оснований (например, выполнение работ с использованием материалов заказчика либо использование оборудования по договору аренды).

Реальность договоров подряда и оказания услуг

Документы, которыми оформляется выполнение работ (оказание услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, должны однозначно указывать на их проведение силами штатных сотрудников компании-подрядчика. Результаты работ следует принимать в общеустановленном порядке. Управляющая организация и подрядчик не должны оставить инспекторам сомнений в реальном характере их взаимоотношений (Постановление ФАС ВВО от 27.07.2009 N А11-11052/2008-К2-18/555).

Вознаграждение подрядчика

Основная цель деятельности коммерческой организации — извлечение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Несмотря на то, что отрицательные финансовые результаты деятельности налогоплательщика не могут рассматриваться как самостоятельное основание для признания его недобросовестным (см. п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, п. 3 Определения КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П), вознаграждение по договору, которое покрывает исключительно расходы на оплату труда работников, вызывает вполне обоснованные подозрения у проверяющих, тем более если организация не имеет иных источников дохода. Цены по договору подряда и возмездного оказания услуг должны соответствовать рыночному уровню и обеспечивать хотя бы минимальную рентабельность деятельности.
Добавим, что инспекторы обязательно сравнят стоимость выполняемых подрядчиками работ и расходы, которые управляющая организация понесла бы при условии самостоятельного проведения работ. Если стоимость подрядных работ окажется выше собственных затрат, это обстоятельство может служить дополнительным фактором риска как подтверждение отсутствия деловой цели в заключении договора подряда. В такой ситуации инспекторы доначислят налог на прибыль, исключив из налоговой базы необоснованные расходы в виде стоимости подрядных работ. Тем не менее суд вряд ли поддержит налоговиков (Постановление ФАС СЗО от 16.06.2009 N А44-3416/2008) по следующей причине. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Этот вывод был сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07.

Иная деловая активность подрядчика

Подрядная фирма должна по возможности заключать договоры не только с управляющей организацией, на базе одного из подразделений которой она была создана, но и с другими заказчиками. Это будет свидетельствовать о самостоятельности вновь созданной компании, о ведении ею предпринимательской деятельности на открытом рынке. Данный факт всегда расценивается арбитрами как довод в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС ВВО от 27.07.2009 N А11-11052/2008-К2-18/555, ФАС ВСО от 26.02.2009 N А33-7885/07-Ф02-513/09). Хорошим подспорьем будет выполнение ремонтных работ на частном имуществе собственников помещений в многоквартирном доме. Проведение таких работ не освобождается от обложения НДС, поэтому управляющей организации, стремящейся избежать ведения раздельного учета, следует прекратить ремонт на частном имуществе.
Отсутствие у вновь созданной организации иных контрагентов, кроме управляющей компании, наведет проверяющих на мысль о фиктивном характере реструктуризации бизнеса (Постановление ФАС УО от 13.03.2009 N Ф09-1349/09-С2) и о фактическом статусе хозяйственного общества как подразделения управляющей компании.

Взаимозависимость — не повод для претензий

Наделение вновь созданной фирмы-подрядчика имуществом, используемым для осуществления деятельности по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, путем взноса в уставный капитал при учреждении или передачи по разделительному балансу при реорганизации управляющей компании в форме выделения означает возможное наличие признаков взаимозависимости управляющей организации и фирмы-подрядчика (ст. 20 НК РФ). Однако закон не запрещает сделки между взаимозависимыми лицами. И взаимозависимость участников сделки сама по себе не может автоматически служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Опираясь на наличие взаимозависимости участников сделки, налоговый орган вправе доказывать лишь применение нерыночных цен (пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ). При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, если взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию в целях необоснованного завышения затрат (Постановление ФАС УО от 06.08.2009 N Ф09-5586/09-С2). Вместе с тем взаимозависимость лиц в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.

* * *

Подведем итоги. В связи с введением новых налоговых льгот руководство управляющей организации, осуществляющей управление многоквартирным домом и выполняющей определенные работы по содержанию и ремонту общего имущества силами штатных сотрудников, может принять решение о разделении видов деятельности между разными компаниями, оставив управляющей организации лишь административные функции. Вывести имущество, непосредственно используемое при выполнении работ, можно несколькими способами: учредив новое юридическое лицо или проведя реорганизацию управляющей компании в форме выделения. Заключение с новой фирмой договора подряда или возмездного оказания услуг позволит управляющей компании применять льготу по НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ) в отношении всех поступлений от собственников помещений в обслуживаемых многоквартирных домах. Но подобная трансформация бизнес-процессов не должна быть фиктивной. Основные моменты, на которые менеджерам следует обратить внимание, перечислены в статье. При соблюдении приведенных рекомендаций компании удастся минимизировать свои налоговые риски.

Д.В. Дурново,
главный редактор издательства «Аюдар Пресс»

«Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 1, январь 2010 г.

————————————————————————
*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
*(2) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах».



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит