» Командировочные расходы в торговле


Командировочные расходы в торговле


21.03.2010

Рассматриваются нормы трудового, бухгалтерского и налогового законодательства, на основании которых оформляются и отражаются в учете командировочные расходы. Приводится перечень расходов, относящихся к командировочным.

Деятельность торговых фирм тесно связана с командировками, ведь оказание торговых услуг требует от оптовых торговых компаний постоянных контактов как с поставщиками товаров, так и с их покупателями. Поэтому удельный вес командировочных расходов в составе затрат торговых фирм традиционно высок. Заметим, что порядок отражения расходов на командировки в бухгалтерском и налоговом учете вызывает немало вопросов у практикующих бухгалтеров по ряду причин: использование механизма подотчета, нормирование командировочных расходов для целей налогообложения, особый порядок принятия к вычету сумм «входного» НДС по командировочным расходам и др.
Статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) установлено, что под служебной командировкой следует понимать поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом уточняется, что служебные поездки сотрудников, работа которых носит разъездной характер (например, экспедиторы, торговые агенты и т.п.), служебными командировками не признаются.
На основании ст. 167 ТК РФ торговая организация, направляющая своего работника в командировку, гарантирует ему сохранение места работы (должности), оплачивает ему время нахождения в командировке исходя из среднего заработка, а также возмещает все расходы, связанные с выполнением служебного поручения.
С 6 января 2008 г. расчет среднего заработка организации производят с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.07 г. N 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».
Состав возмещаемых расходов, связанных с командировками, определен ст. 168 ТК РФ, к таковым относятся:
расходы по проезду;
расходы по найму жилого помещения;
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Как видим, перечень возмещаемых командировочных расходов является открытым, в связи с чем он может быть и значительно расширен.
Нормами ст. 168 ТК РФ закреплено право торговой фирмы самостоятельно решать, в каком размере и каком порядке она будет возмещать расходы на командировки своим сотрудникам. Размер и порядок возмещения следует закрепить либо в коллективном договоре, либо в ином нормативном акте организации, например в положении о командировках.
Направление сотрудника торговой организации в служебную командировку оформляется первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. N 1.
Командировочные расходы могут быть признаны в качестве расходов, только если они связаны с производственной деятельностью торговой компании. В качестве подтверждения производственной цели командировки выступают:
служебное задание по форме N Т-10а, в котором торговая компания указывает цель служебной поездки сотрудника; после командировки сотрудник сдает этот документ в бухгалтерию фирмы с отчетом о выполнении служебного поручения;
приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме N Т-9, которая заполняется работником кадровой службы торговой организации на основании служебного задания.
В форме N Т-9 указывается Ф.И.О. командируемого сотрудника, структурное подразделение торговой фирмы, в котором он трудится, его должность (специальность, профессия), а также цель, время и место командировки, при необходимости указываются источники финансирования командировочных расходов. Заполненная форма N Т-9 передается на подпись руководителю торговой организации либо иному лицу, уполномоченному руководителем подписывать этот документ. На основании подписанного приказа работник отдела кадров в одном экземпляре выписывает командировочное удостоверение (форма N Т-10), которое выступает документом, удостоверяющим фактическое время пребывания командированного сотрудника в служебной командировке. В каждом пункте назначения в командировочном удостоверении делаются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица и печатью.
Существует мнение, основанное на точке зрения Минфина России, изложенной в письме от 6.12.02 г. N 16-00-16/158, что параллельное составление форм N Т-9 и N Т-10 по одному факту хозяйственной деятельности нецелесообразно. Однако, на наш взгляд, при служебных командировках внутри страны следует все-таки оформлять оба документа, в противном случае у торговой организации могут возникнуть определенные налоговые риски в отношении признания командировочных расходов в целях налогообложения. Так, в письме Минфина России от 23.05.07 г. N 03-03-06/2/89 указано, что командировочное удостоверение может не выписываться только в одном случае — если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован. Поэтому в целях снижения налоговых рисков для командировок по России целесообразно выписывать оба документа, тем более что обязательность применения организациями формы N Т-10 предусмотрена постановлением N 1.
Если же сотрудник направляется в командировку за границу, то достаточно одного приказа по форме N Т-9, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующих государств.
Согласно ст. 168 ТК РФ при направлении работников в командировку организации должны руководствоваться порядком, определенным Правительством Российской Федерации, однако до сих пор такого порядка нет, поэтому для этих целей торговая организация применяет Инструкцию Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7.04.88 г. N 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее — Инструкция N 62) в части, не противоречащей ТК РФ.
Исходя из продолжительности командировки, вида транспорта, которым сотрудник будет добираться до места назначения, приблизительных расходов на оплату жилья, а также величины суточных, установленных в организации, бухгалтер определяет сумму, которую необходимо выдать сотруднику перед поездкой. Составленный расчет подается на подпись руководителю, и после его утверждения бухгалтер выдает сотруднику из кассы необходимые денежные средства под отчет на выполнение служебного задания.
Основным нормативным документом, которым организации руководствуются при выдаче под отчет денежных средств, является Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40 (далее — Порядок ведения кассовых операций). Правила выдачи денежных средств и порядок отчета сотрудника по полученным подотчетным суммам фактически установлены пп. 10, 11 и 14 Порядка ведения кассовых операций. Как следует из п. 14 Порядка ведения кассовых операций, выдача денежных средств подотчетному лицу производится либо на основании расходного кассового ордера (форма N КО-2, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88), либо на основании другого надлежаще оформленного документа (например, заявления командированного сотрудника на выдачу денежных средств) с наложением на него штампа с реквизитами расходного кассового ордера.
В соответствии с п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» документы на выдачу денежных средств в обязательном порядке должны быть подписаны руководителем торговой фирмы и главным бухгалтером. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не принимаются к исполнению.
Как следует из п. 11 Порядка ведения кассовых операций, сотрудник торговой фирмы обязан не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерскую службу отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Унифицированная форма авансового отчета N АО-1 «Авансовый отчет» и указания по ее заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 1.08.01 г. N 55.
Заполненный авансовый отчет с приложением всех оправдательных документов сотрудник сдает в бухгалтерию на проверку, после которой отчет утверждается руководителем торговой организации и заверяется его подписью. Практически во всех унифицированных формах первичных бухгалтерских документов помимо подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, указывается еще и расшифровка подписи. ГОСТом Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации», утвержденным постановлением Госстандарта России от 3.03.03 г. N 65н, указано, что расшифровка подписи подразумевает сначала указание инициалов физического лица, а потом его фамилии.
Утвержденный руководителем авансовый отчет принимается бухгалтерией к учету. Если у сотрудника осталась неиспользованная сумма подотчетных средств, то он сдает ее в кассу организации; если выданных средств не хватило, то бухгалтер погашает задолженность организации перед сотрудником выдачей перерасхода денежных средств по расходному кассовому ордеру.
Следует напомнить, что Порядок ведения кассовых операций запрещает выдавать денежные средства под отчет лицам, у которых на руках имеется неиспользованная сумма подотчетных средств по ранее полученным авансам. И, хотя такие действия организации нельзя рассматривать как нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, чреватой привлечением к административной ответственности, установленной ст. 15.1 КоАП РФ, все-таки следует придерживаться этого правила. В противном случае риск появления претензий со стороны налоговых органов очень велик. Если требуется оставить денежные средства у работника, то целесообразно просто выписать одновременно приходный кассовый ордер на сумму остатка подотчетных сумм и расходный кассовый ордер на большую сумму и на другие цели.

Отражение командировочных расходов в бухгалтерском учете

Порядок отражения командировочных расходов в бухгалтерском учете торговой фирмы зависит от цели командировки. Если работник был направлен в служебную поездку, связанную с приобретением какой-либо конкретной партии товаров, то сумма командировочных расходов будет формировать фактическую себестоимость приобретенных товаров. Такое правило вытекает из пп. 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Согласно п. 2 ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных торговой организацией от других субъектов хозяйственной деятельности с целью продажи.
Аналогичным образом командировочные расходы будут учитываться торговой организацией, если целью командировки сотрудника является приобретение какого-либо оборудования, принимаемого на учет в качестве основного средства. Это вытекает из пп. 7 и 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Однако в общем случае командировочные расходы в торговой фирме признаются управленческими расходами и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций установлены ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с ним командировочные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, для отражения таких расходов у организаций торговли предусмотрен счет 44 «Расходы на продажу». По дебету указанного счета отражаются суммы произведенных торговой фирмой расходов, связанных с продажей товаров, которые в дальнейшем списываются в полном объеме в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж». Исключением являются лишь суммы транспортных расходов, списание которых производится частично (расходы на транспортировку распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете торговой организации только при одновременном выполнении следующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Если хотя бы одно условие не выполнено, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99). Датой признания в бухгалтерском учете командировочных расходов является дата утверждения авансового отчета сотрудника.
В бухгалтерском учете командировочные расходы отражаются записью:
Дебет 44, Кредит 71.

Пример 1. Организация оптовой торговли направила своего работника в служебную командировку сроком на 5 дней. Под отчет сотруднику организации была выдана сумма в размере 12 000 руб. По окончании командировки сотрудник организации представил в бухгалтерскую службу организации авансовый отчет с документами, подтверждающими, что фактические расходы сотрудника на командировку составили 11 200 руб.
В бухгалтерском учете организации эти операции отражены следующими записями:
Дебет 71, Кредит 50 — 12 000 руб. — выданы денежные средства под отчет,
Дебет 44, Кредит 71 — 11 800 руб. — расходы на командировку отражены в составе расходов на продажу,
Дебет 50, Кредит 71 — 200 руб. — возвращен в кассу остаток неиспользованного аванса.

Налогообложение командировочных расходов

Налог на прибыль. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, в налоговом учете командировочные расходы могут быть приняты в качестве расходов только при соблюдении всех условий, перечисленных в ст. 252 НК РФ. Если они удовлетворяют критериям этой статьи, то расходы на командировки сотрудников торговой фирмы на основании п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В указанном подпункте определен и сам состав командировочных расходов, учитываемых для целей налогообложения, к ним относятся:
проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
наем жилого помещения, по этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;
расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Все перечисленные расходы учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме, исключение составляют только суточные.
Как уже было отмечено, в ст. 168 ТК РФ под суточными понимаются дополнительные расходы, связанные с проживанием командированного работника вне места его постоянного жительства. Их размер организация устанавливает самостоятельно и закрепляет свое решение либо в коллективном договоре, либо в ином нормативном акте по организации.
В бухгалтерском учете размер суточных не нормируется, поэтому какой бы их размер организация ни установила, в бухгалтерском учете они полностью будут учтены в составе расходов. В налоговом учете ситуация иная — суточные принимаются для целей налогообложения в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 93 (в ред. от 13.05.05 г.). Сегодня эти нормы составляют 100 руб. в день за каждый день нахождения в командировке на территории России. Поэтому, если торговая организация выплачивает работнику суточные свыше указанной нормы, для целей налогообложения в качестве расходов можно учесть только суточные в размере 100 руб. за каждый день. Суточные, выплачиваемые работнику сверх указанного лимита, не учитываются в целях налогообложения на основании п. 38 ст. 270 НК РФ.
Для налогоплательщиков, использующих метод начисления, датой признания командировочных расходов в соответствии с п.п. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата утверждения авансового отчета.

Пример 2. Организация оптовой торговли направила своего работника в служебную командировку сроком на 5 дней. Коллективным договором закреплено, что размер суточных в организации составляет 1000 руб. в день. В соответствии с нормами постановления N 93 размер суточных, который может быть учтен организацией для целей налогообложения, составляет 5 х 100 = 500 руб. Суточные в размере 4500 руб. (5000 руб. — 500 руб.) относятся к расходам, не уменьшаемым налогооблагаемую базу (п. 38 ст. 270 НК РФ).
Если организация выплачивает работнику суточные в размере более чем 100 руб. в день, то величины командировочных расходов в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться, в результате чего у торговой фирмы бухгалтерская прибыль будет меньше, чем прибыль налогооблагаемая. Если организация торговли не относится к субъектам малого предпринимательства и не использует право неприменения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», то в соответствии с пп. 4 и 7 ПБУ 18/02 торговая организация должна отразить в бухгалтерском учете постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

Пример 2 (продолжение). Суточные в размере 4500 руб. относятся к расходам, не уменьшаемым налогооблагаемую базу (п. 38 ст. 270 НК РФ), и представляют собой постоянную разницу. Соответствующее ей постоянное налоговое обязательство составит 1080 руб. (4500 руб. х 24%). В бухгалтерском учете организации это отразится записью:
Дебет 99, Кредит 68 — 1080 руб.
Командировочные расходы работников тесно связаны с «зарплатными» налогами, под которыми понимаются налог на доходы физических лиц (НДФЛ), единый социальный налог (ЕСН), а также взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев.
Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных согласно законодательству Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Причем в отношении суточных установлена следующая норма — в доход, подлежащий налогообложению у физического лица, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Таким образом, суточные нормируются не только в целях налогообложения прибыли, но и в отношении НДФЛ. Сумма суточных, превышающая указанные лимиты, признается доходом физического лица и облагается налогом по ставке 13%.
Выплачивая сверхнормативные суточные, торговая организация как налоговый агент обязана удержать у работника сумму налога и перечислить ее в бюджет. Так как суточные являются не оплатой труда, а компенсацией, то удержание и перечисление НДФЛ производятся в момент фактической выплаты.
Единый социальный налог. В соответствии с п. 2 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе и с командировками.
Напомним, что организация торговли самостоятельно устанавливает размер суточных, выплачиваемых при командировках, и закрепляет свое решение в коллективном договоре или в приказе по организации. Именно эти нормы ей и следует применять для целей обложения ЕСН. На это указано в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.06 г. N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога». Следовательно, размер суточных, используемых в организации, не включается в налоговую базу по ЕСН.
При этом суточные сверх норм у плательщиков налога на прибыль не облагаются ЕСН уже в рамках п. 3 ст. 236 НК РФ, так как не могут быть учтены как расходы для налога на прибыль в соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ. Поскольку налоговая база по ЕСН и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование совпадают (п. 2 ст. Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ (в ред. от 14.07.08 г.) «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»), взносы в ПФР также не начисляются.
Как указано в п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.03.2000 г. N 184, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев не начисляются, если выплата содержится в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 7.07.99 г. N 765 (далее — Перечень).
Пунктом 10 Перечня определено, что суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность; стоимость рациона бесплатного питания, выдаваемого работникам в случаях и размерах, установленных законодательством Российской Федерации, относятся к суммам, выплачиваемым в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей. Следовательно, на суточные, выплачиваемые работнику, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев начислять не нужно.
Налог на добавленную стоимость. Напомним, что с 1 января 2006 г. общими условиями для принятия налогоплательщиками сумм налога, предъявленного им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, являются следующие:
товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях;
товары (работы, услуги), имущественные права приняты налогоплательщиком к учету;
имеется счет-фактура, на основании которого налогоплательщик вправе применить вычет.
Если все условия выполнены, то налогоплательщик вправе в том налоговом периоде, когда товары (работ, услуги), имущественные права приняты к учету, воспользоваться вычетом.
В отношении сумм налога по командировочным расходам глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ выдвигает дополнительное требование — требование оплаты (п. 7 ст. 171 НК РФ).
Датой признания командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета, следовательно, принять к вычету сумму НДС по командировочным расходам организация вправе только после того, как сотрудник отчитался в выполнении служебного задания.

В.В. Семенихин,
независимый эксперт

«Аудиторские ведомости», N 3, март 2009 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит