» Переезжаем и проживаем за счет работодателя


Переезжаем и проживаем за счет работодателя


21.03.2010

На данный момент торговая деятельность популярна в России как никогда. Высшие учебные заведения и методические центры, осуществляющие подготовку и переподготовку кадров по различим направлениям — от менеджмента до промоушена, ежегодно аттестуют огромное количество специалистов. Однако истинные профессионалы по-прежнему в дефиците. Собственники компаний, которые осознали, что результаты деятельности напрямую зависят от подобранной команды, давно перешли на личности и ведут борьбу за квалифицированных специалистов, предлагая всевозможные социальные блага и гарантии. В трудовом договоре для ценных сотрудников устанавливаются не только размер заработной платы, права и обязанности, но и дополнительные условия, например возмещение стоимости телефонных переговоров, транспортных расходов, питания. Кроме того, если специалисту для трудоустройства придется переехать в другой город (регион и даже страну), то компания может взять на себя обязательства по возмещению стоимости жилья на новом месте и расходов на переезд и обустройство. Об учете и налогообложении такого возмещения мы и поговорим сегодня.

Трудовое право

В данном разделе мы перечислим основные нормы трудового права, которые помогут правильно квалифицировать такие выплаты в пользу сотрудника, как возмещение стоимости расходов на проживание и переезд.
Во-первых, нам пригодится ст. 57 ТК РФ. Согласно данной норме в трудовом договоре могут быть предусмотрены дополнительные условия (не ухудшающие положение работника по сравнению с установленными законом), в частности обязанности работодателя по возмещению расходов на наем жилых помещений и переезд.
Во-вторых, необходимо обратиться к определению заработной платы, приведенному в ст. 129 ТК РФ, вернее, рассмотреть ее составные части:
— вознаграждение за труд. Зависит от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;
— компенсационные выплаты. Это доплаты и надбавки, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, в особых (подвергшихся радиоактивному загрязнению) климатических зонах и другие;
— стимулирующие выплаты (доплаты, надбавки, премии и иные поощрительные выплаты).
В-третьих, следует знать, что законодательством (ст. 164 ТК РФ) установлен специальный перечень гарантий и компенсаций — денежных выплат, связанных с возмещением работникам затрат, которые понесены при исполнении ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Приводить полностью этот список нет смысла, с ним можно ознакомиться, открыв ст. 165 ТК РФ. Мы отметим лишь те моменты, которые имеют отношение к рассматриваемому вопросу. Среди предусмотренных ст. 165 ТК РФ компенсаций, например, связанных с направлением в служебные командировки, нет ничего похожего на возмещение (компенсацию) работнику расходов на наем жилых помещений, зато поименованы компенсации, выплачиваемые при переезде на работу в другую местность. Более подробно они определены в ст. 169 ТК РФ. В случае переезда сотрудника на работу в другую местность по предварительной договоренности с работодателем последний обязан возместить:
— расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику транспорт);
— затраты на обустройство на новом месте жительства.
При этом размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.
Последняя норма, о которой нельзя не упомянуть, — ст. 131 ТК РФ. Она называется «Формы оплаты труда». В статье установлено, что заработная плата должна выдаваться в денежной форме в валюте РФ (рублях). Но в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ.
Что понимать под «иными формами оплаты труда» в Трудовом кодексе не сказано, однако из положения о том, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы, можно сделать вывод, что форм оплаты всего две: денежная и неденежная.
На этом, пожалуй, мы остановимся и перейдем к налоговому законодательству.

Налоговое право

Согласно ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда — это предусмотренные законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами:
— любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме;
— стимулирующие и единовременные поощрительные начисления, надбавки, премии;
— компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
— расходы на содержание работников, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Отдельной статьей расходов в пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ поименованы суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных законодательством РФ. Это не что иное, как компенсации при переезде сотрудника на работу в другую местность (ст. 169 ТК РФ).

Сравним трудовое с налоговым

Выплата подъемных

Итак, мы совершено четко видим, что возмещение работнику расходов на его переезд с семьей в другую местность по приглашению работодателя, а также на обустройство не является его заработной платой согласно определению, приведенному в ст. 129 ТК РФ. Это компенсационная выплата, предусмотренная ст. 165, 169 НК РФ. Для целей налогообложения она учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Данный вывод подтвержден Письмом Минфина РФ от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, где чиновники особо подчеркнули, что подобного рода расходы не следует учитывать в составе прочих расходов на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ, так как для целей налогообложения к ним применяется отдельное нормативное регулирование.
Но все же в одном вопросе мнения экспертов и чиновников расходятся: в каком размере можно включить компенсацию в расходы? Напомним, что ст. 169 ТК РФ гласит, что размер компенсации определяется соглашением сторон трудового договора. В свою очередь, в пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что подъемные учитываются для целей налогообложения в пределах норм, установленных законодательством РФ, а суммы, выплаченные сверх норм, нельзя учесть для целей налогообложения (п. 37 ст. 270 НК РФ). Однако указанные нормы подъемных определены Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Естественно, чиновники настаивают на том, чтобы коммерческие организации для целей налогообложения руководствовались нормами, установленными для бюджетников. Такой подход они аргументируют тем, что гл. 25 НК РФ (пп. 5 п. 1 ст. 264 и п. 37 ст. 270) ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, поэтому всем организациям рекомендовано руководствоваться Постановлением N 187.
Эксперты возражают: в Налоговом кодексе действительно установлено ограничение для всех налогоплательщиков. Для коммерческих структур документом, утверждающим такое ограничение, на данный момент является Трудовой кодекс, точнее положения ст. 169 ТК РФ, предусматривающие размер компенсации в сумме, согласованной сторонами трудового договора. Поэтому налогооблагаемая база по налогу на прибыль должна уменьшаться на всю сумму компенсации расходов на переезд и обустройство, предусмотренную локальным нормативным актом организации.
Рассмотрим подробнее предмет спора. Каковы размеры компенсации расходов на переезд и обустройство в Постановлении N 187?
Переезд. Затраты на переезд работника и членов его семьи (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями), согласно пп. «а» п. 1 Постановления N 187, возмещаются в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:
— железнодорожным транспортом — в купейном вагоне скорого фирменного поезда;
— водным транспортом — в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;
— воздушным транспортом — в салоне экономического класса;
— автомобильным транспортом — в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси).
Если работник не представил проездные документы, подтверждающие фактически произведенные расходы, то компенсация ему выплачивается из расчета минимальной стоимости проезда (в плацкартном вагоне пассажирского поезда, в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения, в автобусе общего типа).
Кроме того, на основании пп. «г» п. 1 Постановления N 187 за каждый день нахождения в пути следования к новому месту работы предусмотрена выплата работнику суточных в размере 100 руб. Что ж, сумма вполне приемлемая, но если сотрудник, занимающий руководящую должность, решит лететь в салоне бизнес-класса или поедет на такси и не ограничится 100 руб. в сутки (что, кстати, вполне предсказуемо), то организация, по логике Минфина, не сможет учесть для налогообложения компенсацию, выплаченную в полном размере.
На наш взгляд, в данном случае не следует путать суточные в размере 100 руб. для командированных работников с суточными, выплачиваемыми при переезде, поскольку это разные статьи расходов. Суточные, предоставляемые при командировках, предусмотрены в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и при исчислении налога на прибыль учитываются в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. Данные нормы определены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, его действие распространяется на все хозяйствующие субъекты, в том числе бюджетные и коммерческие организации. Суточные, начисляемые при переезде, относятся к пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ. Их размер ограничен только для бюджетных организаций Постановлением N 187, на коммерческие структуры данный лимит не распространяется.
Провоз багажа. Расходы по провозу имущества (железнодорожным, водным и автомобильным транспортом) в количестве до 500 кг на работника и до 150 кг на каждого переезжающего члена его семьи компенсируются в размере фактических расходов, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозки грузов (грузобагажа) железнодорожным транспортом. Если указанные виды транспорта отсутствуют, то компенсируются расходы по провозу багажа воздушным транспортом от ближайшей к месту работы железнодорожной станции (морского либо речного порта). Такой порядок прописан в пп. «б» п. 1 Постановления N 187.
Обустройство. Согласно пп. «в» п. 1 Постановления N 187 такие расходы компенсируются работнику в размере его месячного оклада на новом месте работы, плюс по 1/4 оклада на каждого переезжающего члена его семьи.
Резюмируя изложенное, отметим, что нормы, установленные для бюджетных организаций, могут и не подойти крупному торговому предприятию, которое в состоянии обеспечить переезжающему сотруднику полноценный размер суточных, комфортный транспорт и т.д.
Выбор организации в пользу возмещения фактически произведенных расходов работника на переезд и обустройство влечет еще одно разногласие чиновников и налогоплательщиков, касающееся обложения НДФЛ и ЕСН суммы выплаченных компенсаций. Нетрудно догадаться, что чиновники настаивают на освобождении от начисления НДФЛ и ЕСН суммы компенсации только в пределах норм, приведенных в Постановлении N 187, ссылаясь на абз. 9 п. 3 ст. 217 и абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30). У нас на этот счет ответ один — для целей гл. 21 и 23 НК РФ размер компенсационных выплат, связанных с выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе с переездом в другую местность), для коммерческих организаций установлен только в ст. 169 ТК РФ. Применение иных нормативов неправомерно.

Оплата проживания

Квалифицировать данный вид расходов так же четко, как выплату подъемных, непросто, поскольку анализ трудового и налогового законодательства однозначного ответа на этот вопрос не дает. Какое место в классификации налоговых расходов оплате проживания отводят чиновники? В Письме Минфина РФ от 21.12.2006 N 03-03-04/1/851 указано, что если организация находится в одном городе, а некоторые ее сотрудники проживают в другом, то возмещение им расходов на проживание в гостинице в течение рабочей недели является вознаграждением за труд (ст. 255 НК РФ), причем в неденежной форме. То есть при расчетах с сотрудниками необходимо руководствоваться положениями ст. 131 ТК РФ о том, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы. Это означает, что зарплатные налоги — НДФЛ (ст. 210 НК РФ), ЕСН (ст. 237 НК РФ), страховые взносы в ПФР (ст. 10 Закона N 167-ФЗ*(1)), страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 5 Закона N 125-ФЗ*(2)) — с таких выплат нужно начислять в полном объеме.
В том, что обеспечение наемных работников жильем является неденежной (натуральной) формой выплаты заработной платы, убеждены и некоторые налогоплательщики (Письмо Минфина РФ от 22.03.2006 N 03-03-04/1/272). Однако мы позволим себе не согласиться с такой позицией. Начнем с того, что наличие денежных (неденежных) расчетов по заработной плате обуславливается условиями трудового договора. Поясним, что мы имеем в виду. Если организация приняла на работу иногороднего сотрудника с окладом согласно штатному расписанию и предусмотрела в трудовом контракте возмещение стоимости проживания по месту работы в конкретном размере (например, 10 000 руб. в месяц), то говорить о неденежных выплатах и об их 20%-ном лимите не приходится.
Однако трудовой контракт может быть составлен иначе. Например, в локальном нормативном акте можно установить, что сотрудник обеспечивается жильем, однако размер возмещения не устанавливать. В этом случае организация заключает с соответствующими лицами договор аренды квартир или оказания гостиничных услуг и рассчитывается с ними без участия работника. В этом случае, действительно, имеют место неденежные расчеты.

Пример.
Оклад иногороднего сотрудника — 50 000 руб. В феврале стоимость проживания в гостинице составила 10 000 руб., в марте — 11 000 руб. Кроме того, в марте сотрудник несколько дней провел на больничном, и его заработок, состоящий из оклада и пособия по нетрудоспособности, равен 40 000 руб. (35 000 руб. — оклад, 5 000 руб. — пособие).
Ежемесячно в учете организации будут составляться следующие бухгалтерские записи:

——————————————T—————T—————T—————————¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+—————————————-+—————+—————+—————————+
¦ В феврале ¦
+—————————————-T—————T—————T—————————+
¦Начислена заработная плата: ¦ 20 (25, 26) ¦ 70 ¦ 50 000 ¦
¦- оклад ¦ ¦ ¦ 10 000 ¦
¦- стоимость гостиничных услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————-+—————+—————+—————————+
¦Начислен НДФЛ ¦ 70 ¦ 68 ¦ 7 800 ¦
¦((50 000 + 10 000) руб. х 13%) ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————-+—————+—————+—————————+
¦Начислен ЕСН ¦ 20 (25, 26) ¦ 69 ¦ 15 600 ¦
¦((50 000 + 10 000) руб. х 26%) ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————-+—————+—————+—————————+
¦Начислена стоимость гостиничных услуг в¦ 70 ¦ 76 ¦ 10 000 ¦
¦пределах 20% ¦ ¦ ¦ ¦
¦((50 000 + 10 000) руб. х 20% = 12 000¦ ¦ ¦ ¦
¦руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————-+—————+—————+—————————+
¦ В марте ¦
+—————————————-T—————T—————T—————————+
¦Выплачена заработная плата ¦ 70 ¦ 50 (51) ¦ 42 000 ¦
¦((50 000 + 10 000 — 7 800 — 10 000)¦ ¦ ¦ ¦
¦руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————-+—————+—————+—————————+
¦Начислена заработная плата: ¦ 20 (25, 26) ¦ 70 ¦ 35 000 ¦
¦- оклад ¦ ¦ ¦ 11 000 ¦
¦- стоимость гостиничных услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————-+—————+—————+—————————+
¦Начислено пособие по временной нетру-¦ 69 ¦ 70 ¦ 5 000 ¦
¦доспособности ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————-+—————+—————+—————————+
¦Начислен НДФЛ ¦ 70 ¦ 68 ¦ 6 630 ¦
¦((35 000 + 11 000 + 5 000) руб. х 13%) ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————-+—————+—————+—————————+
¦Начислен ЕСН ¦ 20 (25, 26) ¦ 69 ¦ 1 960 ¦
¦((35 000 + 11 000) руб. х 26%) ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————-+—————+—————+—————————+
¦Начислена стоимость гостиничных услуг,¦ 70 ¦ 76 ¦ 11 000 ¦
¦превышающая 20% ¦ ¦ ¦ ¦
¦((35 000 + 11 000 + 5 000) руб. х 20% =¦ ¦ ¦ ¦
¦10 200 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————-+—————+—————+—————————+
¦ В апреле ¦
+—————————————-T—————T—————T—————————+
¦Выплачены заработная плата и пособие ¦ 70 ¦ 50 (51) ¦ 33 370 ¦
¦((35 000 + 11 000 + 5 000 — 6 630 -¦ ¦ ¦ ¦
¦11 000) руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
L—————————————-+—————+—————+—————————

Данный пример демонстрирует, что в феврале, когда стоимость гостиничных услуг не превышала 20% от всех начислений в пользу работника, особых проблем не возникло. Однако если организация попытается воспользоваться рекомендациями Минфина в марте, то у нее появится неразрешенный вопрос. Сотруднику за март будет начислен оклад (35 000 руб.), пособие (5 000 руб.) и стоимость проживания в размере 11 000 руб., поскольку такая обязанность установлена трудовым контрактом. Однако, руководствуясь Письмом Минфина РФ от 21.12.2006 N 03-03-04/1/851, сделать проводку Дебет 70 Кредит 76 бухгалтер сможет только на сумму 10 200 руб., а не на 11 000 руб., которые следует перечислить гостинице. С этого момента в учете образуется несоответствие: стоимость гостиничных услуг в размере 800 руб. (11 000 — 10 200) фактически будет начислена и оплачена дважды. Первый раз — при начислении и выплате заработной платы, второй — при расчетах с гостиницей. По нашему мнению, это несоответствие — результат неверной квалификации данной категории выплат (возмещения расходов на проживание) в качестве выплаты в неденежной форме.
Обратимся к п. 54 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2*(3), в котором указаны юридически значимые обстоятельства, которые судам надлежит учитывать при разрешении споров, возникших в связи с выдачей работнику заработной платы в неденежной форме. Мы проанализируем лишь одно из них, поименованное в пп. «в»: выплата заработной платы в натуральной форме должна являться обычной или желательной в данных отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях (например, в сельскохозяйственном секторе экономики).
Поясним, как мы понимаем данное положение. Уровень заработной платы работника в конкретной отрасли, например сельскохозяйственной, не зависит от формы оплаты, то есть начисления по кредиту счета 70 не обуславливают размер неденежной выплаты в виде сельхозпродукции. В нашем случае складывается обратная ситуация. Стоимость проживания в гостинице непосредственно влияет на величину начислений по кредиту счета 70, кроме того, предполагается, что сотрудник ни при каких условиях не получит данную сумму начисленного дохода наличными деньгами, так как работодатель фактически приобретает услугу по проживанию для него. Здесь уместно напомнить, что согласно ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда являются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме. Таким образом, наем для работников жилых помещений или гостиничных номеров не только является одним из способов выплаты заработной платы (в натуральном эквиваленте), но и представляет собой обособленный вид натуральных начислений, к сожалению, четко не предусмотренных действующим законодательством. Поэтому, на наш взгляд, в данной ситуации работодатель не должен применять при расчетах с сотрудниками 20%-ный лимит, установленный ст. 131 ТК РФ.
Обратите внимание: формулировка условий трудового договора о возмещении стоимости жилья имеет немаловажное значение для целей налогообложения. Компания обратилась в УФНС по г. Москве с запросом следующего содержания: организация бесплатно предоставляет своим работникам жилые помещения для их проживания в соответствии с трудовыми договорами. Учитываются ли для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с арендой этих помещений? И получила ответ — не учитываются.
Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится только стоимость предоставляемого работникам в соответствии с законодательством РФ бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг). Иными словами, указанные расходы на аренду жилых помещений подлежат учету в целях налогообложения прибыли, только если они осуществлены в отношении тех сотрудников, которым бесплатное проживание положено по закону (Письмо УФНС по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16112с). Мнения УФНС и Минфина по этому вопросу расходятся, и хотя финансисты также указывают, что в данном случае применять п. 4 ст. 255 НК РФ неправомерно, они не исключают возможность учета расходов, связанных с бесплатным предоставлением жилья работникам для целей налогообложения, при условии их документального подтверждения (Письмо от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115).
К сведению: на данный момент существует арбитражная практика, которая полностью опровергает мнение чиновников о том, что возмещение стоимости расходов на проживание является вознаграждением за труд (Постановление ФАС УО от 09.01.2007 N Ф09-11484/0-С2). На основании трудового договора с генеральным директором организация обязалась обеспечить ему нормальные условия работы (предоставить жилое помещение и возместить расходы на его содержание). Судьи пришли к выводу, что такие расходы носят компенсационный характер и связаны с исполнением работником трудовых обязанностей. Следовательно, они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не облагаются НДФЛ (ЕСН). Конечно, на основании одного судебного решения делать окончательный вывод о квалификации данных выплат рискованно, но все же позицию судей можно взять на заметку.

М.О. Денисова,
главный редактор журнала «Торговля:
бухгалтерский учет и налогообложение»

«Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение», N 3, март 2007 г.

————————————————————————-
*(1) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
*(3) Постановление Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» в ред. Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 63.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит