» Ошибки в счете-фактуре: формализм устранен


Ошибки в счете-фактуре: формализм устранен


21.03.2010

Изменения, внесенные в главу 21 Налогового кодекса Законом N 318-ФЗ, направлены на снижение налогового бремени организаций и индивидуальных предпринимателей — плательщиков НДС. В определенном смысле продолжено направление, сформулированное Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», согласно которому действует презумпция добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Это позволит сократить количество судебных разбирательств, а значит, сэкономить столь нужные в период экономического кризиса денежные средства.
22 декабря 2009 года опубликован Федеральный закон от 17 декабря 2009 г. N 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» (далее — Закон N 318-ФЗ), им внесены достаточно существенные правки в главу 21 Налогового кодекса, основные из которых применяются к налоговым периодам по НДС начиная с I квартала 2010 года.
Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 кодекса.

Идеальный счет-фактура

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса (п. 1 ст. 169 НК РФ).
В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
9) сумма акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
13) страна происхождения товара;
14) номер таможенной декларации (п. 5 ст. 169 НК РФ).
В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) номер платежно-расчетного документа;
4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
6) налоговая ставка;
7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (п. 5.1 ст. 169 НК РФ).
Как указано в пункте 6 статьи 169 Налогового кодекса, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
На основании пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 318-ФЗ) счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 данной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
В данной норме (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 318-ФЗ) не указано, что единичные технические, грамматические и иные подобные ошибки в счете-фактуре не препятствуют реализации права налогоплательщика на применение налоговых вычетов.
Из формального толкования пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 318-ФЗ) следовало, что, если счет-фактура заполнен с нарушением пунктов 5, 5.1 и 6 статьи 169 кодекса, вычет в любом случае неправомерен.
Именно такой позиции придерживались и официальные органы.

Позиция финансистов

Минфин России в письме от 27 июля 2006 г. N 03-04-09/14 разъяснил, что, согласно пунктам 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса, в счете-фактуре должны быть указаны соответствующие реквизиты, в том числе адреса и идентификационные номера налогоплательщика, номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), и т.д.
То есть, по мнению Минфина, счета-фактуры, в которых неверно заполнены или не отражены указанные реквизиты, следует рассматривать как составленные с нарушением требований Налогового кодекса, и соответственно суммы налога на добавленную стоимость, указанные в этих счетах-фактурах, вычету не подлежат.
Однако данный подход, прямо соответствуя положениям Налогового кодекса, не в полной мере отвечает позиции, сформированной Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 (далее — Постановление N 53).

Позиция судей

В судебной практике при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды Постановлением N 53 у налогоплательщика установлен принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
В Постановлении N 53 установлен конкретный и исчерпывающий перечень обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.
Иные обстоятельства признания необоснованной налоговой выгоды могут быть установлены только в совокупности и взаимосвязи друг с другом.
Постановление N 53 нормативно закрепило существующие в мире доктрины:
— деловая цель (для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера));
— преобладание существа над формой (если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции);
— экономическая целесообразность сделки (о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг).
Учитывая данную позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, можно сделать вывод, что единичные технические, грамматические и иные подобные ошибки в счете-фактуре сами по себе не препятствуют реализации права налогоплательщика на применение налоговых вычетов, если налогоплательщиком соблюдены иные условия применения налоговых вычетов (предусмотренные ст. 169, 171 и 172 НК РФ), а все представленные им в налоговый орган документы позволяют удостовериться, что конкретная операция осуществлялась, поставщик и покупатель — это реально существующие хозяйствующие субъекты, а указанные в документах цены соответствуют действительности.
Однако, несмотря на то, что позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ поддерживали и судьи, правомерность ее использования налогоплательщик должен был доказывать в судебном порядке. Рассмотрим наиболее интересные судебные споры.

Отсутствие почтового адреса

В судебной практике сформировался подход, в соответствии с которым отсутствие почтового индекса продавца в счете-фактуре не является нарушением статьи 169 Налогового кодекса (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 318-ФЗ) (см., например, постановления ФАС Московского округа от 10 января 2007 г., 11 января 2007 г. N КА-А40/13018-06, ФАС Центрального округа от 7 февраля 2006 г. N А54-5150/2005-С5).

Ошибка в наименовании продавца или покупателя

ФАС Московского округа в постановлении от 16 января 2006 г., 12 января 2006 г. N КА-А40/13545-05 не принял довод налогового органа о том, что в счете-фактуре при написании наименования организации заявителя допущена ошибка, и потому указанный счет-фактура не может быть принят к вычету. Как указал суд, все необходимые реквизиты соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса, в том числе ИНН, что позволяет идентифицировать организацию как покупателя.
Представляется, что данный вывод суда можно по аналогии применять и в случае ошибки в написании наименования продавца.

Ошибка в организационно-правовой форме продавца или покупателя

В постановлении ФАС Поволжского округа от 2 сентября 2004 г. N А49-2151/04-353А/13 суд установил, что в счете-фактуре отсутствует указание организационно-правовой формы покупателя. При этом имеется его наименование, ИНН и полный почтовый адрес, то есть реквизиты, которые являются обязательными согласно пунктам 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса для идентификации лиц, участвующих в сделке. В связи с этим техническая ошибка при заполнении счета-фактуры поставщиком не должна лишать покупателя права на применение налогового вычета при соблюдении им всех предусмотренных требований статей 170-172 Налогового кодекса.
В постановлении ФАС Московского округа от 14 ноября 2005 г. N КА-А40/10956-05 суд установил, что в счете-фактуре имеются все необходимые для идентификации покупателя реквизиты, а ошибка технического характера в указании наименования организационно-правовой формы покупателя не препятствует осуществлению налогового контроля.
Представляется, что данные выводы суда можно по аналогии применять и в случае неуказания в счете-фактуре организационно-правовой формы продавца.

Вместо одного реквизита счета-фактуры указан другой реквизит

ФАС Центрального округа в постановлении от 7 декабря 2004 г. N А08-3961/04-16 не принял во внимание ссылку налогового органа на то, что в счете-фактуре не указан продавец товара, так как имела место техническая ошибка: вместо наименования продавца указан его адрес. По мнению суда, выявленная техническая неточность не препятствовала идентификации продавца, в силу чего не могла повлиять на результаты налоговой проверки, поскольку не привела к изменению существенных для налогового учета данных (наименование товаров, их количество, стоимость, сумма НАС, предъявленная покупателю, и др.). При таких обстоятельствах суд признал, что данный счет-фактура не лишается доказательственной силы.

Ошибка при указании ИНН продавца

Как отметил ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21 июля 2009 г. N А74-24/09, поскольку ИНН служит для идентификации налогоплательщиков в гражданских и публичных правоотношениях, неправильное указание в счетах-фактурах ИНН поставщика не позволяет достоверно установить факт осуществления реальных хозяйственных отношений и препятствует налоговому контролю в рамках данных правоотношений. С учетом изложенного, в связи с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса суд отказал организации в принятии к вычету налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам поставщика.
В то же время ранее ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 25 июня 2008 г. N А19-15556/07-15-Ф02-2723/08 установил, что единственным нарушением в счете-фактуре, выставленном поставщиком, явилось указание ИНН продавца с ошибкой в одной цифре. Суд пришел к выводу, что такая ошибка является опечаткой, не влекущей возникновения последствий, предусмотренных пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса. В данном случае единственная ошибочная цифра в ИНН продавца не препятствует его идентификации и возможности проверки реальности сделок, проверки фактического перечисления налога на добавленную стоимость в бюджет.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 8 апреля 2008 г. N А65-28490/07 установил, что сама по себе техническая ошибка, допущенная поставщиком при составлении спорного счета-фактуры, не привела к неуплате налога на добавленную стоимость и соответственно не может быть положена в основу отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость. Более того, покупатель не должен нести ответственность и отвечать за невнимательность поставщика, выраженную в пропуске одной цифры при указании в счете-фактуре своего ИНН. К тому же все иные необходимые реквизиты, позволяющие идентифицировать покупателя и продавца, в счете-фактуре были указаны, иных замечаний со стороны налогового органа по поводу составления указанного документа не последовало.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22 октября 2008 г. N А56-9363/2008 указал, что единственная ошибочная цифра ИНН подрядчика (вместо ИНН 7802218484 был указан ИНН 7802218485) не препятствует его идентификации и возможности проверки реальности сделки. Все данные о продавце (наименование юридического лица, адрес места нахождения, ИНН, КПП), имеющиеся в счетах-фактурах, полностью соответствуют данным, содержащимся в договорах, заключенных с продавцом, в связи с чем у покупателя не было оснований для проверки данных, указанных в счетах-фактурах.

Ошибка при указании ИНН покупателя

ФАС Московского округа в постановлении от 16 августа 2005 г., 10 августа 2005 г. N КА-А40/7594-05 посчитал, что идентификационный номер покупателя является обязательным реквизитом счета-фактуры и его отсутствие в счетах-фактурах, при непредставлении исправленных счетов-фактур, является основанием для отказа в принятии НАС к вычету.
Позиция о том, что отказ в вычете НАС правомерен, если в счете-фактуре неверно указан ИНН покупателя, изложена также в постановлении ФАС Центрального округа от 21 сентября 2009 г. N А68-9056/2008-552/18.
В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21 июня 2007 г. N АЗЗ-15634/04-СЗ-Ф02-3458/07, АЗЗ-15634/04-СЗ-Ф02-3474/07 установил, что нарушения в счетах-фактурах заключаются в указании ИНН покупателя с ошибкой в одной цифре. Суд пришел к выводу, что такая ошибка является опечаткой, не влекущей возникновения последствий, предусмотренных пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса. В данном случае единственная ошибочная цифра в ИНН покупателя не препятствует его идентификации и возможности проверки реальности сделок, проверки фактического перечисления налога на добавленную стоимость в бюджет.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21 февраля 2008 г. N А56-2289/2007, учитывая в совокупности представленные доказательства, а также то обстоятельство, что факт уплаты налога по счетам-фактурам налоговым органом не оспаривается, отклонил его доводы, касающиеся неправильного указания ИНН покупателя, поскольку указанное нарушение является несущественным и не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов. На основании указанных счетов-фактур имеется возможность идентифицировать покупателя, установить фактическое получение продукции и факт ее оплаты с учетом налога.
Позиция о том, что единственная или техническая ошибка может быть допущена в счете-фактуре при указании ИНН покупателя, содержится также в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18 декабря 2007 г. N А05-13752/2006-11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июня 2007 г. N А33-15634/04-СЗ-Ф02-3458/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 8 июля 2009 г. N А32-25288/2008-63/314.

Ошибка при указании адреса покупателя

ФАС Московского округа в постановлении от 16 августа 2005 г., 10 августа 2005 г. N КА-А40/7594-05 указал, что адрес покупателя является обязательным реквизитом счета-фактуры и его отсутствие в счетах-фактурах, при непредставлении исправленных счетов-фактур, является основанием для отказа в принятии НАС к вычету.
В то же время ФАС Московского округа в постановлении от 7 ноября 2006 г., 8 ноября 2006 г. N КА-А40/10849-06 признал необоснованным довод налогового органа о том, что в счете-фактуре неправильно указан адрес покупателя, поскольку расхождение в адресе, указанном в счете-фактуре, — ул. Флоцкая, и реальным адресом покупателя — ул. Флотская объясняется грамматической ошибкой при оформлении документа и не может влиять на правомерность принятия к вычету НАС по указанному счету-фактуре.

Ошибка при указании адреса продавца

Суды с учетом конкретных обстоятельств дела в некоторых случаях признавали правомерным вычет НАС при ошибке в указании адреса продавца.
Как отметил ФАС Московского округа в постановлении от 23 марта 2005 г. N КА-А40/1789-05, ошибка в указании адреса при наличии иных сведений о покупателе, продавце, грузополучателе, грузоотправителе, размере НАС, подлежащих отражению в документе в соответствии с требованиями Налогового кодекса, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 19 марта 2008 г. N Ф04-2042/2008(2433-А81-34) поддержал позицию нижестоящего суда о том, что ошибочное указание одной цифры в трехзначном номере дома при указании адреса продавца само по себе не свидетельствует о неправомерном налоговом вычете, если иные обстоятельства получения необоснованной налоговой выгоды не доказаны налоговым органом.

Резюме

Законом N 318-ФЗ пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса изложен в новой редакции, согласно которой счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 Налогового кодекса.
Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
То есть можно сделать вывод, что наличие ошибок в счете-фактуре, если при этом остальные требования, установленные для применения налоговых вычетов, соблюдены:
— применительно к правоотношениям, возникшим до 1 января 2010 года, учитывая позицию Минфина, является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога; противоположную позицию, учитывая судебную практику, налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде;
— применительно к правоотношениям, возникшим после 1 января 2010 года, может не являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, учитывая указание пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса о том, что ошибки в счетах-фактурах не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.
В пункте 2 статьи 169 Налогового кодекса (в редакции Закона N 318-ФЗ) не указано, какое количество ошибок и по каким показателям счета-фактуры не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, если это не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.
В новой редакции пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса установлен принцип, согласно которому при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов должно учитываться, препятствуют ли ошибки в счете-фактуре налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.
Таким образом, положение о том, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, может применяться для случаев, когда ошибки в счете-фактуре имеются в нескольких строках.

Но это еще не все…

Следует остановиться еще на одной поправке, внесенной Законом N 318-ФЗ в главу 21 Налогового кодекса.
Сокращен перечень документов, подтверждающих право на применение освобождения от НДС в отношении операций в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия).
До 2010 года в перечне документов, поименованных в подпункте 19 пункта 2 статьи 149 кодекса, обосновывающих право на данную льготу, была поименована выписка банка, которая является документом, подтверждающим поступление выручки на счет налогоплательщика за реализованные получателю в рамках безвозмездной помощи товары. С принятием Закона N 318-ФЗ данная норма признана утратившей силу.
Следовательно, реализация товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:
— контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. Если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации, в налоговый орган представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим федеральным органом организацией;
— удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию).
Представление в налоговый орган выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги) при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров (копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Законом N 95-ФЗ:
— применительно к правоотношениям, возникшим до 1 января 2010 года, — является условием освобождения от налогообложения НДС;
— применительно к правоотношениям, возникшим с 1 января 2010 года, — не является условием освобождения от налогообложения НДС.

Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России

«Практическая бухгалтерия», N 2, февраль 2010 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит