» Работник призван на военные сборы


Работник призван на военные сборы


21.03.2010

На промышленных предприятиях трудятся различные категории работников, среди них есть и военнообязанные граждане, которых рано или поздно призывают на военные сборы. В связи с этим для работника и предприятия законодательством установлены ряд государственных обязанностей. Какие из них возлагаются на работника, а какие на работодателя? Как осуществляется «документооборот» между ними и военкоматом? Какие расходы оплачивает работодатель и какие из них и при каких условиях компенсирует бюджет? В статье даны ответы на эти и другие вопросы, возникающие в связи с исполнением норм Закона о воинской обязанности и военной службе*(1) (далее — Закон).

Обязанности работника и работодателя

Призыв на военные сборы и прохождение военных сборов в период пребывания в запасе являются мероприятиями, которые предусматривает воинская обязанность граждан РФ (п. 1 ст. 1 Закона). В самом документе немного сказано о военных сборах: в ст. 54 указана периодичность призыва граждан (не чаще чем раз в три года) и продолжительность военных сборов (не более двух месяцев). Здесь же отметим, в январе этого года подписан Указ Президента РФ от 04.01.2009 N 29, касающийся призыва граждан РФ, пребывающих в запасе, на военные сборы в 2009 году. Документ предписывает призывать граждан на военные сборы на срок до двух месяцев, при этом конкретные сроки проведения данных мероприятий определяются по согласованию с органами исполнительной власти субъектов РФ, за исключением проверочных сборов, срок проведения которых определяется министром обороны РФ.
Порядок прохождения военных сборов кратко изложен в ст. 56 Закона. Она содержит отсылочную норму к подзаконному акту — Положению о проведении военных сборов*(2) (далее — Положение), в п. 3 которого указано, что понимается под военными сборами: это комплекс мероприятий по подготовке граждан к военной службе, проводимых в Вооруженных Силах РФ, других войсках, воинских формированиях и органах. Военные сборы подразделяются на учебные сборы приписного состава, по подготовке граждан по военно-учетным специальностям, сборы по проверке мобилизационной готовности. Из перечисленных к работникам предприятия имеют непосредственное отношение учебные сборы по подготовке граждан по военно-учетным специальностям и воинским должностям. На них проводится подготовка к военной службе граждан, ранее не прошедших военную службу, с присвоением им соответствующих военно-учетных специальностей.
Началом военных сборов считается наиболее ранняя из двух дат: день убытия гражданина из военного комиссариата (пункта сбора) к месту проведения военных сборов или день зачисления в списки личного состава, окончанием военных сборов — день прибытия гражданина в военный комиссариат или день исключения гражданина из списков личного состава воинской части (п. 5 Положения). Такие сведения могут понадобиться бухгалтеру при определении времени, в течение которого работник исполнял обязанности военной службы. По этому и другим вопросам предприятия обмениваются информацией и документами с военкоматами, которые занимаются призывом граждан на военные сборы.
Отдельный раздел Положения посвящен материальному обеспечению граждан, проходящих военные сборы, которое включает: обеспечение продовольствием по нормам пайка, вещевым имуществом личного пользования и финансовое обеспечение согласно действующему законодательству. Из поименованных видов уделим внимание финансовому обеспечению призывника, в котором предприятия принимают участие.

Что предусматривает финансовое обеспечение?

Финансовое обеспечение предусматривает выплаты за время участия в мероприятиях, связанных с призывом на военные сборы, и выплаты за время прохождения военных сборов (п. 25 Положения). Кроме этого, все выплаты можно поделить между производящими их источниками на выплаты, осуществляемые предприятием, компенсируемые военкоматом и осуществляемые воинскими частями.
Сразу обратим внимание на главное. Тратить собственные денежные средства на содержание работника в период военных сборов работодатель не обязан. Всем необходимым призванный на военные сборы работник обеспечивается за счет средств федерального бюджета, из которого компенсируются расходы самого призывника и предприятия.
На предприятие в основном возлагается обязанность сохранения среднего заработка с учетом начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы как на время подготовительных мероприятий, так и на период проведения самих военных сборов. Граждане освобождаются от работы с сохранением за ними места работы и среднего заработка по месту постоянной работы на время медицинского обследования (для решения вопроса о призыве на военные сборы), а также на период прохождения военных сборов. Все осуществляемые призывником расходы, такие как затраты по найму помещения, проезду и др., возмещаются непосредственно организациям и учреждениям-исполнителям, оказывающим данные услуги. Такой порядок следует из Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами РФ в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе»*(3) (далее — Правила компенсации расходов).
Заметим, на граждан, призванных на военные сборы, распространяется статус военнослужащих в порядке, предусмотренном законодательством (п. 27 Положения). Поэтому помимо среднего заработка им выплачиваются по месту прохождения военных сборов оклады по воинскому званию и по должности (п. 82 Порядка обеспечения денежным довольствием военнослужащих ВС РФ*(4)).

Как осуществляется обмен документами?

Основным документом, свидетельствующим о призыве сотрудника на военные сборы, является повестка из военкомата. Бланк повестки приведен в приложении 1 к Положению. Документ включает три части: расписку в получении, саму повестку и извещение для работодателя. Достаточным основанием для освобождения сотрудника от работы с сохранением должности и средней заработной платы является последний раздел бланка повестки — извещение, предназначенное для информирования работодателя (п. 17 Руководства по организации проведения военных сборов в Вооруженных Силах РФ*(5)). В извещении указывается время начала и окончания военных сборов, на которые призываются граждане, или, проще говоря, период, на который придется освободить работника от исполнения им трудовых обязанностей. В него входит время пребывания сотрудника на территории воинской части, а также в пути до места сбора и обратно. Извещение передается в отдел кадров, который делает отметки в табеле рабочего времени (каждый день отсутствия работника отражается как невыход на работу на время исполнения гособязанностей) и прикладывает документ к личному делу работника. На основании извещения из комиссариата руководитель организации издает приказ о том, что сотрудник освобождается от работы на период прохождения военных сборов. На производственном предприятии отсутствующему работнику сразу нужно подыскать замену, например предложить другому работнику, имеющему соответствующую квалификацию, замещать его без освобождения от трудовых функций (ст. 151 ТК РФ).
Основным расходом работодателя является выплата среднего заработка работнику, призванному на военные сборы. Для его расчета нужно точно установить период, в течение которого работник находился на сборах. В этом бухгалтеру расчетной группы поможет справка о прохождении военного сбора из военкомата, ее форма представлена в приложении 2 к Положению. Не исключена такая ситуация. Работник, признанный ограниченно годным к военной службе, проходит в течение определенного периода медосмотр. Тогда в подтверждение отсутствия работнику следует представить справку из медучреждения (или военкомата) о прохождении медосмотра.
Перейдем к документам по компенсации расходов предприятия. В Правилах компенсации расходов предусмотрено, что выплата данной компенсации осуществляется за счет средств федерального бюджета военными комиссариатами на основании представляемых предприятиями соответствующих документов или их копий, подтверждающих фактические расходы. Сведения о размере фактических расходов представляются на официальном бланке организации (с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления компенсации). К сожалению, в Правилах компенсации расходов не сказано, когда осуществляется перечисление военными комиссариатами денежных средств на счет предприятия, оплатившего работнику средний заработок. Действующим документом этот срок не установлен, в то время как предшествующий документ отводил военкомату месяц для расчетов с предприятием по суммам полагающейся компенсации расходов.
И еще, если какие-либо расходы, которые могут быть компенсированы организациям, не производились или отсутствуют документы, подтверждающие их фактическое осуществление, такие расходы в сведениях, направляемых в военный комиссариат, не отражаются. На это указано в Письме Минфина России от 27.05.2008 N 03-04-07-02/11*(6). В нем также сказано, что военные комиссариаты не обладают полномочиями налоговых органов, поэтому не вправе требовать от организаций произвести уплату каких-либо налогов с выплат работнику за время прохождения им военных сборов. Это забота налоговиков, которые, прежде чем рассчитывать налоги, как и бухгалтеры, должны знать, с каких выплат в пользу призывника они исчисляются.

Как учитывается время нахождения работника на сборах?

На время военных сборов за сотрудником сохраняется место работы, значит, у предприятия есть все основания включить этот период в трудовой стаж работника (п. 2 ст. 28 Закона о занятости населения*(7)). Если военные сборы приходятся на запланированный отпуск, то он должен быть продлен или перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника (ст. 124 ТК РФ). Средний заработок, начисленный за время прохождения работником военных сборов, не учитывается:
— при расчете среднего заработка для оплаты отпускных, дней нахождения в командировке и др. (п. 5 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы*(8));
— при расчете пособия по временной нетрудоспособности, при этом не учитываются ни сам период сборов, ни начисленные за это время суммы среднего заработка (п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности*(9)).
На расчете среднего заработка за время прохождения военных сборов мы не будем останавливаться, напомним только основные положения ст. 139 ТК РФ. Для всех случаев определения размера среднего заработка работника предприятия устанавливается единый порядок. В соответствии с ТК РФ расчетный период среднего заработка равен 12 месяцам, при этом в коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников. К расчету среднего заработка в период прохождения военных сборов не установлено особых требований, поэтому он исчисляется в общем порядке, определенном в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.

Нюансы учета и налогообложения

Бухгалтерский учет

Бухучет среднего заработка, сохраняемого за время нахождения работника на военных сборах, не вызывал бы вопросов, если бы не полагающаяся компенсация за счет средств бюджета. С одной стороны, исходя из норм ст. 170 ТК РФ компенсация работнику за время исполнения государственных обязанностей является расходным обязательством соответствующего государственного органа. С другой стороны, с позиций Закона расходы несут граждане и организации в связи с исполнением названного закона, а Минобороны их компенсирует. Получается, что расходы у предприятия все-таки есть, и учитываются они как расходы на оплату труда. Это подтверждается также п. 29 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(10). Оплата времени, связанного с выполнением государственных и общественных обязанностей, включена в статью «Дополнительная заработная плата производственных рабочих». Таким образом, у бухгалтера производственного предприятия есть основание учесть в себестоимости продукции средний заработок, начисленный работнику за время нахождения его на военных сборах. Что касается компенсации, причитающейся от военкомата, то ее бухгалтер может отнести к прочим доходам (на самом деле, не учитывать же компенсацию в составе доходов по обычным видам деятельности промышленного предприятия).
Отметим, ряд экспертов предлагают производить расчеты по выплате среднего заработка и отражать получение в последующем компенсации не на счетах учета доходов и расходов, а на счетах учета расчетов (например, на счете 76 по аналогии с целевым финансированием). Такой подход имеет право на существование, тем более что он отвечает сущности и экономическому смыслу осуществляемых операций. В частности, выплачиваемая работнику компенсация не является оплатой его труда (поскольку выплачивается за время отсутствия работника на рабочем месте), а также расходом организации (поскольку компенсируется работодателю за счет средств федерального бюджета военкоматом). И все же автор больше склоняется к первому варианту, при котором организация отражает средний заработок работника, призванного на военные сборы, в расходах, а компенсацию в доходах. Помимо изложенных приведем еще пару дополнительных аргументов.
Расходом признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества), что имеет место быть в случае начисления и выплаты работнику среднего заработка. Уменьшения экономических выгод у организации не было бы, если бы Минобороны «авансировало» оплату времени выполнения работником военных обязанностей, но в силу действующих норм происходит наоборот: организация сначала оплачивает из собственных средств средний заработок и только потом получает компенсацию. Такое положение вещей говорит в пользу того, что организация несет расходы по выплате среднего заработка, что определяет порядок учета. Далее перейдем к налогообложению.

Налог на прибыль

При расчетах с бюджетом, так же как и в целях учета, организации следует решить, нужно ли отражать в налоговом учете в составе расходов суммы среднего заработка, выплаченные работникам за время прохождения ими военных сборов, а в составе доходов — полученные суммы компенсации на возмещение данных выплат.
Сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде, относится к расходам на оплату труда (п. 6 ст. 255 НК РФ). По мнению чиновников, под эту норму попадает средний заработок, исчисляемый за время нахождения работника на военных сборах и учитываемый в расходах при налогообложении прибыли*(11). Соответственно, средства, полученные от военных комиссариатов в качестве компенсации расходов организации, связанных с выплатой среднего заработка работникам, призванным на военные сборы, увеличивают налоговую базу. Данный вид поступлений не поименован в перечне необлагаемых доходов, указанных в ст. 251 НК РФ, поэтому предприятию ничего не остается, как учесть компенсацию в составе внереализационных доходов.
Отметим, суды не всегда разделяют такую позицию. Суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы, и выплачиваемые за счет федерального бюджета, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку они не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей. Раз так, то эти суммы не относятся к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли. В частности, такой вывод сделан в Постановлении ФАС УО от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2, а коллегия ВАС РФ в Определении от 12.02.2007 N 522/07 не нашла причин для пересмотра дела.
Заметим, арбитражный суд рассматривал претензии налоговиков по расчетам с бюджетом не столько по налогу на прибыль, сколько по ЕСН. В связи с тем, что выплата среднего заработка не включается в расходы на оплату труда, организация может исключить такую выплату из расчета ЕСН как расход, который она не учла при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ). Помимо названной нормы НК РФ у организации есть другие аргументы, позволяющие не учитывать в расчете ЕСН средний заработок, сохраняемый за работником, находящимся на сборах.

Единый социальный налог

Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателем в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Таким образом, определяющим при включении в налоговую базу выплат в пользу работников является наличие взаимосвязанности данных выплат с трудовыми или гражданско-правовыми отношениями работника и работодателя. Граждане призываются на военные сборы для исполнения государственных обязанностей, возложенных Законом. Исполнение работником данных обязанностей не входит в круг его служебных обязанностей как работника организации. Выплата среднего заработка за этот период не связана с выполнением обязанностей в рамках трудовых договоров, к тому же, как подчеркивает Минфин, она производится не за счет средств организации (работодателя), а за счет средств государственного органа, который привлек работника к исполнению государственных обязанностей. Этого достаточно для того, чтобы исключить из налоговой базы по ЕСН средний заработок, выплачиваемый за время медицинского освидетельствования для решения вопроса о призыве на военные сборы, а также за время прохождения военных сборов (письма Минфина России от 27.05.2008 N 03-04-07-02/11, от 12.05.2008 N 03-04-08-02/13). Об этом чиновники советуют уведомить военный комиссариат при направлении в него сведений о фактических расходах работодателя, который не вправе рассчитывать на компенсацию ЕСН, обязанность по начислению которого у налогоплательщика отсутствует (Письмо Минфина России от 06.02.2008 N 03-04-06-02/8).

Пенсионные взносы

При начислении данных взносов объект обложения и база совпадают с аналогичными элементами при исчислении ЕСН. Это дает право с учетом вышеизложенных рекомендаций не облагать взносами на обязательное пенсионное страхование суммы среднего заработка, выплачиваемые организациями работникам, призванным на военные сборы (в том числе за время медицинского обследования) (Письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-04-06-02/162).

Взносы по травматизму

Вопрос включения или исключения рассматриваемых выплат при расчете страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относится к компетенции ФСС. К сожалению, соцстрах на данный счет официальных разъяснений не давал. Поэтому организациям следует исходить из Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ*(12), согласно которому компенсации, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством, не облагаются взносами на страхование от несчастных случаев. Компенсация за исполнение государственных обязанностей предусмотрена ст. 170 ТК РФ, поэтому организация имеет все основания не начислять взносы по травматизму на компенсацию за выполнение работниками воинских обязанностей во время призыва их на военные сборы. До того, как организация получает компенсацию, она начисляет средний заработок работникам, призванным на военные сборы. На эти суммы также не начисляются страховые взносы, поскольку средний заработок не связан с выполнением работником трудовых обязанностей и, следовательно, не относится к выплатам в рамках трудовых договоров, на которые в общем случае начисляются взносы на страхование от несчастных случаев (Определение ВАС РФ от 07.11.2008 N 13825/08, Постановление ФАС УО от 02.07.2008 N Ф09-4689/08-С1).

Налог на доходы физических лиц

Все не облагаемые налогом выплаты, начисляемые в пользу работника, поименованы в ст. 217 НК РФ, согласно п. 29 которой налог не начисляется на доходы граждан, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения военных сборов.
Средний заработок выплачивается по месту работы, этого, по мнению финансового и налогового ведомств, достаточно для того, чтобы предприятие не могло воспользоваться нормами п. 29 ст. 217 НК РФ. Раз так, то суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы на время призыва на военные сборы, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 26.07.2006 N 03-05-01-04/227, ФНС России от 19.04.2007 N 04-1-02/310@). По этим же правилам следует производить налогообложение среднего заработка за время участия работника в иных мероприятиях, проводимых военкоматами с целью обеспечения мобилизационной и вневойсковой подготовки.
Позиция уполномоченных ведомств не в пользу налогоплательщика, но ее можно оспорить. Пример — Постановление ФАС УО от 17.05.2005 N Ф09-2076/05-С2. Арбитры посчитали выплату среднего заработка одним из видов компенсационных выплат, которые не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Однако мы думаем, что в данном случае проще воспользоваться п. 1 названной статьи. Судебных актов немного, поэтому вопрос исчисления НДФЛ остается спорным и организации следует самостоятельно решить, как поступить в такой ситуации.
В целом порядок налогообложения среднего заработка напоминает правила расчетов по зарплате, с тем лишь исключением, что его суммы не учитываются при исчислении ЕСН, пенсионных взносов и взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве.
И еще, если предприятие получает на свой счет компенсацию среднего заработка из военкомата, то у него нет обязанности включать ее в налоговую базу по НДС. Казалось бы, это очевидный факт, здесь нет никакой связи с реализацией товаров (работ, услуг), тем не менее иногда в такой ситуации налоговики пишут необоснованные претензии по доначислению НДС в актах проверки (см. Постановление ФАС ПО от 23.01.2007 N А55-8263/06).
Штамповщика предприятия И.С. Иванова призвали на военные сборы, за время которых ему согласно справке из военкомата начислен средний заработок в размере 15 000 руб. В целях упрощения предположим, что работник не имеет права на стандартные налоговые вычеты, а компенсация из военкомата получена через два месяца.
Поскольку средний заработок не связан с платой за исполнение трудовых обязанностей, бухгалтер при начислении среднего заработка может использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В то же время средний заработок можно отразить на привычном счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

—————————————————————————T——T——T————¬
¦ Содержание операции ¦Дебет¦Кредит¦Сумма, руб.¦
+————————————————————————-+——+——+————+
¦Начислен И.С. Иванову средний заработок за время прохождения им военных¦ 20, ¦ 70 ¦ 15 000 ¦
¦сборов ¦ 23 ¦ (76) ¦ ¦
+————————————————————————-+——+——+————+
¦Выдана из кассы начисленная сумма ¦ 70 ¦ 50 ¦ 15 000 ¦
¦ ¦(76) ¦ ¦ ¦
+————————————————————————-+——+——+————+
¦Получена на расчетный счет предприятия сумма компенсации расходов из¦ 51 ¦ 76 ¦ 15 000 ¦
¦военкомата ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————————————————-+——+——+————+
¦Сумма компенсации отражена в составе прочих доходов предприятия ¦ 76 ¦91-1 ¦ 15 000 ¦
L————————————————————————-+——+——+————

Обратите внимание, в примере вопреки официальной позиции на сумму среднего заработка НДФЛ не начислен, так как мы исходили из компенсационного характера выплаты. Если предприятие решит не рисковать, то ему нужно начислить налог, исходя из условий примера (без применения стандартных вычетов) он составит 1 950 руб. (15 000 руб. x 13%). Обязанности по начислению других налогов и взносов (ЕСН, пенсионных взносов, взносов по травматизму) у организации не возникает.
Приведем еще один аргумент в пользу такого порядка бухгалтерского учета, когда средний заработок включается в расходы, а сумма компенсации — в доходы. Действующим законодательством не установлен срок, в течение которого военкомат обязан рассчитаться с предприятием, поэтому лучше, чтобы в учете были доходы и расходы, чем «зависшая» дебиторка по расчетам с военкоматом по сумме компенсации среднего заработка.

В.М. Тихомиров,
эксперт журнала «Промышленность:
бухгалтерский учет и налогообложение»

«Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», N 2, февраль 2009 г.

————————————————————————-
*(1) Федеральный закон от 28.03.1998 N 53-ФЗ.
*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 333.
*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704.
*(4) Утвержден Приказом Министра обороны РФ от 30.06.2006 N 200.
*(5) Приложение к Приказу Минобороны РФ от 17.05.2007 N 185.
*(6) Доведено до налоговых инспекций и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 03.07.2008 N ШС-6-3/473@.
*(7) Закон РФ от 19.04.1991 N 1032-1.
*(8) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
*(9) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375.
*(10) Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.
*(11) Письмо Минфина России от 28.10.2006 N 03-05-01-04/346.
*(12) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит