» Ближайшие перспективы налога на прибыль для автономных учреждений


Ближайшие перспективы налога на прибыль для автономных учреждений


21.03.2010

Не секрет, что автономные учреждения (АУ) в части предпринимательской деятельности наряду с другими организациями являются плательщиками налога на прибыль. В начале года уже поднималась тема особенностей уплаты данного налога АУ с учетом последних поправок в 25-й главе*(1). И вот законодатель внес очередные изменения в Налоговый кодекс, которые вступят в силу в следующем году*(2). Бухгалтеру все же лучше ознакомиться с ними заранее, поэтому мы решили не откладывать тему «в долгий ящик» и рассмотреть основные поправки, имеющие отношение к АУ.

Изменения в расходах на подготовку и переподготовку кадров

С расходами на подготовку и переподготовку имеют дело многие АУ. У одних данные расходы заложены в смете финансового обеспечения деятельности учреждения и поэтому не учитываются при налогообложении прибыли как затраты, произведенные за счет средств целевого финансирования. У других расходы на подготовку и переподготовку кадров производятся за счет доходов, полученных от оказания платных услуг, поэтому они могут быть учтены при налогообложении прибыли.
Действующая редакция пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает учет в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, лишь затрат на подготовку и переподготовку кадров, что ограничивает налогоплательщика в учете расходов на обучение своих работников. Со следующего года законодатель решил устранить данное ограничение, указав в списке прочих расходов затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе на профессиональную подготовку и переподготовку работников предприятия.
Изменились и условия, при которых поименованные расходы будут учитываться при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 264 НК РФ). Теперь в налоговые расходы можно включить расходы на обучение не только работников, но и физических лиц, с которыми заключается договор, предусматривающий обязанность этого лица не позднее трех месяцев после окончания учебы заключить с налогоплательщиком трудовой договор и отработать у него не менее года. Прекращение такого договора до истечения года с начала его действия — причина возникновения у налогоплательщика внереализационных доходов в виде суммы платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее в целях налогообложения прибыли. Внереализационные доходы также возникнут, если трудовой договор не будет заключен. В такой ситуации доходы необходимо отразить в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истечет срок заключения указанного договора.
АУ не следует пренебрегать возможностью учесть расходы на обучение работников при налогообложении прибыли, полученной от коммерческой деятельности. Это дает право не облагать НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию. Такая же поправка вступит в силу со следующего года в части расчетов по ЕСН, поэтому расходы на обучение по праву можно назвать одними из льготных, которые учитываются там, где нужно (налог на прибыль), и не учитываются там, где не нужно (НДФЛ, ЕСН).

Снято нормирование суточных в командировках

Командировочные расходы работников присутствуют в деятельности многих АУ. Для них законодатель приготовил небольшой «налоговый подарок», исключив из п. 12 ст. 264 НК РФ обязательное требование о нормировании Правительством РФ суточных в командировке. Чтобы у читателя не осталось сомнений, что суточные со следующего года учитываются в размере фактических затрат, авторы поправок продублировали изменение в ст. 270 НК РФ, исключив из нее расходы на выплату суточных сверх норм, которые в действующей редакции относятся к неучитываемым при расчете прибыли расходам. Это дает все основания полагать, что со следующего года АУ сможет полностью учесть суточные, выплачиваемые при командировках, какими бы большими они не были. Заметим, речь идет только об освобождении от нормирования суточных для целей налогообложения прибыли, при исчислении других налогов, например, НДФЛ, АУ должно продолжать руководствоваться положениями другой главы НК РФ и при расчете налогооблагаемого дохода работника нормировать суточные в установленных ст. 217 НК РФ пределах. В то же время, если при расчете налога нет прямого указания на нормирование суточных, как, например, по ЕСН, учреждение исходит из суммы фактически выплаченных работнику суточных, исключая их из налоговой базы как компенсационные выплаты (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Перемены в расходах на оплату труда

Учреждениям, которые уплачивают взносы на добровольное медицинское страхование своих работников, со следующего года будет небезынтересна поправка, благодаря которой увеличится в два раза норма признания таких расходов — с 3% до 6% от суммы расходов на оплату труда. При расчете последних учитываются выплаты в пользу работников, поименованные в ст. 255 НК РФ, за исключением сумм платежей (взносов), уплаченных по всем иным договорам страхования (негосударственного пенсионного обеспечения, долгосрочного страхования жизни и др.).
Кроме этой поправки перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, пополнится п. 24.1, в котором поименовано возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Эти расходы нормированы и признаются для целей налогообложения в размере не более 3% суммы расходов на оплату труда. Как и для других расходов, норматив на возмещение затрат по обслуживанию займов (кредитов) рассчитывается нарастающим итогом за отчетный (налоговый) период. Подобные расходы (в виде матпомощи) в действующей редакции п. 23 ст. 270 НК РФ не учитываются при расчете налога на прибыль, но со следующего года эта норма будет исключена из ст. 270 НК РФ и налогоплательщики смогут учесть в целях налогообложения прибыли расходы на улучшение жилищных условий своим работникам.
Заметим: если АУ выполнит условия для учета при исчислении прибыли расходов на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение (строительство) жилья, оно сможет исключить эти выплаты из обложения НДФЛ и ЕСН. Соответствующие изменения будут внесены со следующего года в гл. 23 и 24 НК РФ.

Пополнение в списке амортизируемого имущества

Сразу напомним, амортизация в налоговом учете начисляется АУ только в отношении имущества (основных средств и нематериальных активов), приобретенного за счет собственных доходов от предпринимательской деятельности. Имущество АУ, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, не признается амортизируемым имуществом (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ). Поэтому именно в отношении «коммерческих» объектов ОС бухгалтеру АУ следует учитывать поправки, вносимые в гл. 25 НК РФ.
Для АУ имущество, полученное в безвозмездное пользование, не редкость, как и вложения в него с целью доведения до состояния, в котором оно пригодно к использованию. Таким учреждениям небезынтересно будет узнать, что со следующего года они могут включать такие капвложения в состав амортизируемого имущества и учитывать в расходах для целей налогообложения. Не стоить путать капвложения в имущество, предоставленное в безвозмездное пользование, и само имущество. Основные средства, полученные в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Значит, с фискальной позиции это может служить поводом для отказа в начислении амортизации по капитальным вложениям в такое имущество. Со следующего года подобные претензии будут необоснованными, поскольку вложения в полученные в безвозмездное пользование объекты будут признаваться амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается в порядке, аналогичном порядку списания стоимости капвложений в арендованные объекты ОС, а именно:
— капитальные вложения, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются последним в порядке, установленном 25-й главой;
— капитальные вложения, произведенные ссудополучателем с согласия ссудодателя, стоимость которых не возмещается последним, амортизируются их автором (ссудополучателем) в течение срока действия договора безвозмездного пользования.
В последнем случае суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования (СПИ), определяемого исходя из Классификации основных средств*(3). Капитальные вложения в полученное в безвозмездное пользование имущество могут амортизироваться линейным и нелинейным методом. И в том, и в другом случае они будут являться косвенными расходами. При применении линейного метода амортизация по капитальным вложениям начисляется (п. 4 ст. 259.1 НК РФ):
— у ссудополучателя — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;
— у ссудодателя — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений.
Как видим, формулировки различны: у ссудополучателя для начисления амортизации нет иных объектов, кроме капитальных вложений в полученное по договору ссуды имущество. А у ссудодателя дополнительно числится в учете переданное по договору ссуды имущество, которое исключено из состава амортизируемого нормами п. 3 ст. 256 НК РФ. Поэтому в тексте поправок и сделано уточнение, что ссудодатель начисляет после указанного момента амортизацию по имуществу, введенному в эксплуатацию в качестве капитальных вложений, а не по имуществу, которое передано по договору ссуды.
В применении нелинейного метода начисления амортизации авторы поправок не видят различий в моменте начала расчета амортизации по капвложениям для ссудополучателя и ссудодателя: она в обоих случаях начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество введено в эксплуатацию.

Пример 1.
Автономное учреждение получило по договору безвозмездного пользования имущество, приведя его в состояние, в котором оно готово к использованию в коммерческой деятельности. Вложения в имущество в сумме 50 000 руб. произведены с согласия ссудодателя, который не компенсировал их стоимость ссудополучателю. По классификации СПИ капвложений, выполненных в форме неотделимых улучшений, составил 2 года, а сами капвложения были введены в эксплуатацию в конце августа 2008 г. Учреждение в налоговом учете начисляет амортизацию линейным методом.
Капитальные вложения будут амортизироваться в налоговом учете ссудополучателя с сентября 2008 года, сумма амортизации составит 2 083 руб. (50 000 руб. / 24 мес.).
Рассмотрим обратную ситуацию, когда стоимость капитальных вложений в переданное по договору ссуды имущество возмещается и амортизируется ссудодателем. Напомним читателям, что в действующей редакции нормами п. 2 ст. 259 НК РФ арендодателю, у которого с арендатором сходные отношения, установлено дополнительное условие начисления амортизации: он может списывать в уменьшение прибыли капвложения после того, как их фактически возместил арендатору. К отношениям ссудодателя и ссудополучателя такое условие не применяется, и со следующего года о нем забудут и арендодатели, которые имеют дело с капитальными вложениями арендаторов. Собственники имущества, передавшие его по договору аренды или безвозмездного пользования, смогут списывать расходы на капвложения в форме неотделимых улучшений со следующего месяца после ввода их в эксплуатацию, независимо от того, когда произойдет возмещение таких затрат арендаторам (ссудополучателям). Единственное, в налоговом учете ссудодателю не следует забывать о документальном подтверждении произведенных ссудополучателем капвложений и вводе их в эксплуатацию в виде неотделимых улучшений имущества ссудодателя.

Пример 2.
Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений возмещены учреждению-ссудополучателю в полном объеме после представления им ссудодателю документов о произведенных неотделимых улучшениях и вводе их в эксплуатацию в августе 2008 г. Остальные данные предыдущего примера оставим прежними.
Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений будут амортизироваться в налоговом учете ссудодателя с сентября 2008 года, сумма амортизации составит 2 083 руб. (50 000 руб. / 24 мес.). Автономное учреждение, выступающее в роли ссудополучателя, получит компенсацию произведенных расходов, которые не должны учитываться при налогообложении прибыли.
Имущество, по отношению к которому произведены неотделимые улучшения, в налоговом учете ссудодателя не подлежит амортизации в течение действия договора безвозмездного пользования. По окончании договора ссуды и возврата объектов амортизация по ним начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат имущества ссудодателю. Метод начисления амортизации по такому имуществу определяется учетной политикой налогоплательщика и нормами НК РФ. Авторы изменений не разъясняют ссудодателю, как начислять амортизацию по имуществу и капвложениям (вместе или раздельно) после завершения договора ссуды, предоставляя право принять решение по этому вопросу налогоплательщику.

О нелинейном методе расчета амортизации

В действующей редакции 25-й главы амортизационному имуществу посвящено всего лишь пять статей (256, 257, 258, 259 и 322). Со следующего года к ним добавятся еще три (259.1, 259.2, 259.3), в которых будет говориться об особенностях применения линейного, нелинейного метода расчета амортизации и использования повышающих (понижающих) коэффициентов. Разобраться с такими существенными изменениями, конечно, непросто, но если выделить главное, то все поправки встанут на свои места в общей картине налоговых перемен.
Сегодня мало кто пользуется нелинейным методом расчета амортизации в связи с трудоемкостью и сложностью его применения на практике. Однако нелинейный метод имеет свои преимущества (например, более высокая по сравнению с линейным методом месячная норма амортизации).
Со следующего года такой недостаток нелинейного метода, как высокая трудоемкость, будет отчасти устранен: объекты ОС объединяются в амортизационные группы (подгруппы), в отношении которых амортизация станет начисляться общей суммой по всей группе (подгруппе), а не по каждому объекту, как предусматривается линейным методом амортизационных отчислений. В этих целях для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс — новый для налогоплательщика показатель.
При расчете амортизации нелинейным способом суммарный баланс объединяет суммарную стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенного к данной амортизационной группе (подгруппе). Учреждениям, применяющим в налоговом учете амортизационную премию, при применении нелинейного метода нужно учесть следующее. Объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% указанной стоимости. Амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов отчетного (налогового) периода, о чем говорится в обновленной редакции п. 3 ст. 272 НК РФ. При достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении объектов предусмотрен аналогичный порядок. Суммы, на которые изменяется стоимость объектов ОС в указанных случаях, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом не более 10% указанных сумм увеличения стоимости объектов на произведенные капвложения.
Суммарный баланс может увеличиваться последующим причинам: ввод в эксплуатацию объектов ОС, достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение объектов, входящих в амортизационную группу (подгруппу). В о всех перечисленных случаях увеличивается количество (стоимость) объектов и, как следствие, суммарный баланс соответствующей группы( подгруппы).
Причиной уменьшения суммарного баланса группы (подгруппы) является начисление нелинейной амортизации, а также выбытие имущества, входящего в соответствующую амортизационную группу (подгруппу). Амортизация рассчитывается исходя из произведения суммарного баланса группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации. Последний показатель устанавливается для каждой из 10 амортизационных групп, поименованных в ст. 258 НК РФ. Месячная норма амортизации установлена в интервале от 14,3% (первая группа) до 0,7% (десятая группа).
При выбытии объектов ОС суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на их остаточную стоимость. Как только показатель достигает нулевой отметки, амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. Это можно также сделать при достижении суммарным балансом порогового значения (20 000 руб.). В месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, налогоплательщик вправе ликвидировать группу (подгруппу). Оставшаяся сумма баланса в таком случае относится на внереализационные расходы текущего периода. По истечении СПИ имущества учреждение вправе его исключить из амортизационной группы (подгруппы) с одним условием: это не должно влиять на ее суммарный баланс, — следовательно, начисление амортизации по группе (подгруппе) после исключения объекта ОС продолжается в прежнем порядке.
Переход с линейного на нелинейный метод предполагает решение двух задач. Во-первых, налогоплательщику следует включить объекты ОС в суммарный баланс группы (подгруппы) по остаточной стоимости. Она определяется на первый день налогового периода, с начала которого учетной политикой предусмотрена смена метода начисления амортизации. Во-вторых, нужно определиться с самой амортизационной группой (подгруппой), в которой будут учитываться объекты при применении нелинейного метода начисления амортизации. Согласно обновленной редакции ст. 322 НК РФ имущество будет включается в состав групп (подгрупп) исходя из СПИ, установленного при вводе его в эксплуатацию. Как видим, при переходе с линейного на нелинейный метод играет роль только один показатель (остаточная стоимость), другой показатель (оставшийся СПИ) не влияет на начисление амортизации нелинейным методом в группе (подгруппе). Влияние оказывает «первоначальный» СПИ, поэтому при переходе на нелинейный метод объекты ОС включаются в состав той амортизационной группы, в которой они находились при использовании линейного метода амортизации.

Пример 3.
Предположим, что АУ принято решение со следующего года перейти на нелинейный метод начисления амортизации. Выберем несколько объектов из разных амортизационных групп, данные приведены в таблице.

———————T————————T—————————¬
¦ Наименование ¦Амортизационная группа ¦ Остаточная стоимость по ¦
¦ объекта ОС ¦ ¦ состоянию на 01.01.2009, ¦
¦ ¦ ¦ руб. ¦
+———————+————————+—————————+
¦Объект 1 ¦ 3 ¦ 50 000 ¦
+———————+————————+—————————+
¦Объект 2 ¦ 5 ¦ 200 000 ¦
+———————+————————+—————————+
¦Объект 3 ¦ 3 ¦ 150 000 ¦
+———————+————————+—————————+
¦Объект 4 ¦ 5 ¦ 100 000 ¦
L———————+————————+—————————

Суммарный баланс третьей амортизационной группы, включающей объекты 1 и 3, составит 200 000 руб. (50 000 + 150 000), аналогичный показатель для пятой группы, включающей объекты 2 и 4, — 300 000 руб. (200 000 + 100 000). Норма месячной нелинейной амортизации для третьей группы составляет 5,6%, для пятой — 2,7%. В таком случае сумма начисленной за первый месяц амортизации по группам составит:
— 11 200 руб. (200 000 x 5,6 / 100) для третьей амортизационной группы;
— 8 100 руб. (300 000 x 2,7 / 100) для пятой амортизационной группы.
Остаточная стоимость каждой из групп, исходя из которой будет рассчитываться следующая месячная норма амортизации, составит:
— 188 800 руб. (200 000 — 11 200) для третьей группы;
— 291 900 руб. (300 000 — 8 100) для пятой группы.
Если учреждение сделало выбор в пользу нелинейного метода, ему следует иметь в виду, что обратный переход на линейный метод начисления амортизации оно может осуществить не ранее чем через пять лет. Прежде, чем принять решение, рекомендуем тщательно просчитать ожидаемую налоговую экономию, которая особо заметна для низших амортизационных групп с высокими нелинейными коэффициентами.
Переход с нелинейного на линейный метод предполагает «выведение» из нелинейных групп (подгрупп) имущества, чтобы налогоплательщик имел возможность амортизировать каждый объект ОС, как это предусмотрено при применении линейного метода. Норма амортизации определяется для каждого объекта исходя из его остаточной стоимости и оставшегося СПИ, рассчитанных на 1-е число налогового периода, с начала которого применяется линейный метод.
Оставшийся СПИ каждого из объектов ОС можно определить из «первички», а чтобы выяснить остаточную стоимость, нужно провести отдельный расчет по формуле, которая дополняет со следующего года п. 1 ст. 257 НК РФ. Что проще — перейти с линейного на нелинейный метод или обратно — сказать трудно, ясно одно: для бухгалтера любой из вариантов увеличит объем работы, поэтому лучше АУ остановиться на каком-нибудь одном методе начисления амортизации и не менять его до следующих перемен в непостоянном налоговом законодательстве.

Несколько слов об ОС, бывших в употреблении

Для основных средств, бывших в употреблении, сохранено положение о том, что новый собственник имущества вправе определять норму амортизации с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В обновленной редакции ст. 258 НК РФ в данное правило введено одно уточнение. Таким образом определить норму амортизации могут только учреждения, которые применяют в налоговом учете линейный метод начисления амортизации. Для нелинейного метода возможность изменения нормы амортизации в зависимости от эксплуатации у предыдущих собственников не предусмотрена. Поэтому налогоплательщики, применяющие нелинейный метод, при приобретении бывших в употреблении объектов ОС включают их в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены предыдущим собственником.

Новшества расходов на НИОКР

С расходами на НИОКР могут столкнуться АУ, занимающиеся образовательной и научной деятельностью. Таким учреждениям небезынтересно будет узнать про дополнение, внесенное в п. 2 ст. 262 НК РФ. Оно касается не всех расходов на НИОКР, а лишь тех из них, что связаны с перечнем работ, установленных Правительством РФ. Пока перечень им не утвержден, но как только это будет сделано, налогоплательщик сможет списывать по перечню работ соответствующие расходы на НИОКР с коэффициентом 1,5, уменьшая налоговую базу в полтора раза больше, чем можно сейчас исходя из размера фактических затрат на научные разработки. Расходы на НИОКР, которые не будут включены в льготный перечень, будут учитываться в прежнем порядке в зависимости от налогоплательщика (заказчик или подрядчик), результата работ (положительный или отрицательный) и других факторов, указанных в ст. 262 НК РФ.

Уведомление о «расплачивающемся» обособленном подразделении

Учреждения, занимающиеся предпринимательской деятельностью и имеющие обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта РФ, вправе не распределять прибыль между ними. Уплатить весь налог в бюджет данного региона они могут по месту нахождения одного из подразделений. Учреждение до начала следующего налогового периода (до 31 декабря) должно сообщить в инспекцию, через какое именно подразделение оно будет уплачивать налог.
Согласно вносимым со следующего года изменениям учреждению нужно будет также уведомить налоговый орган в случае, если АУ изменило порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений в регионе или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога (дополнение к абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ). Придется побеспокоить налоговиков и в случае создания новых или ликвидации действующих обособленных подразделениях. В течение установленного срока АУ будет обязано уведомить налоговые органы на территории того региона, где созданы новые (ликвидированы) «обособки», и о выбранном подразделении, через которое будет уплачиваться налог. Срок уплаты налога отсчитывается начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за периодом, в котором «обособка» была создана или ликвидирована.

Расходы на приобретение прав на программы

Стоимостный лимит расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, в пределах которого такие затраты учитываются в составе прочих расходов единовременно (п. 26 ст. 264 НК РФ), со следующего года увеличен с 10 000 до 20 000 руб. Заметим, речь идет только об исключительных правах на программы, которые при стоимости, превышающей указанный предел, подпадают под НМА со всеми установленными для них правилами налогового учета. Если АУ приобретает неисключительные права на использование программно-прикладных продуктов, такие расходы учреждение единовременно списывает в уменьшение полученных от предпринимательской деятельности доходов (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

М.В. Кириллов

«Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение», N 8, август 2008 г.

————————————————————————-
*(1) Статья Л. Максимовой «Налог на прибыль в 2008 году для автономных учреждений», N 1, 2008.
*(2) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах».
*(3) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит