» Совмещение работы с обучением в вузе


Совмещение работы с обучением в вузе


21.03.2010

Часто сотрудники совмещают работу с обучением, на которое их может направить работодатель, для того чтобы иметь квалифицированные кадры, либо они могут учиться по своей инициативе. Совмещение работы с обучением в вузе для получения высшего профессионального образования имеет много особенностей с точки зрения соблюдения требований трудового законодательства, а также налогообложения соответствующих выплат. В зависимости от того, получает работник высшее образование впервые, самостоятельно пошел учиться или направлен работодателем, имеет образовательное учреждение государственную аккредитацию, сотрудник может иметь право на гарантии и компенсации, прописанные в ст. 173 ТК РФ либо трудовом или коллективном договоре.
В статье рассмотрены особенности налогообложения оплаты учебных отпусков, проезда работника до места нахождения учебного заведения и обратно, сокращенной рабочей недели, оплаты обучения сотрудника и возмещения им оплаты обучения при досрочном увольнении с работы. Изменения, внесенные в Трудовой кодекс Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ (далее — Федеральный закон N 90-ФЗ), улучшили положение работников, совмещающих работу с обучением, и расширили перечень расходов, учитываемых для целей исчисления единого налога, а также освобождаемых от обложения НДФЛ и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (ОПС).

С целью социальной защиты работников, которые совмещают обучение с работой, Трудовой кодекс предусматривает гарантии и компенсации. В частности, для тех, кто получает высшее профессиональное образование, в ст. 173 и 177 ТК РФ указано, в каких случаях учащийся имеет на них право. Перечень этих случаев расширен с 06.10.2006 благодаря нововведениям Федерального закона N 90-ФЗ в ст. 177 ТК РФ. Теперь на гарантии и компенсации не может рассчитывать только тот сотрудник, который получает высшее профессиональное образование не первый раз и при этом поступил в вуз самостоятельно. В остальных случаях он может рассчитывать на гарантии и компенсации:
— когда самостоятельно поступил в учебное заведение, при этом получает высшее образование впервые;
— когда направлен на обучение работодателем в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении (независимо от того, впервые он получает высшее профессиональное образование или нет). Если работник уже имеет высшее образование, то работодатель может предоставить гарантии и компенсации, но не обязан.

Профессиональное образование. При определении, положены ли работнику, получающему высшее профессиональное образование, гарантии и компенсации, важно, впервые ли он получает профессиональное образование соответствующего уровня. Поэтому рассмотрим, что понимается под уровнем профессионального образования. Пункт 5 ст. 9 Федерального закона об образовании*(1) выделяет уровни профессиональных программ:
— начального профессионального образования;
— среднего профессионального образования;
— высшего профессионального образования;
— послевузовского профессионального образования.
Таким образом, для целей данной статьи получение профессионального образования соответствующего уровня впервые — получение высшего образования впервые. С понятием уровня профессионального образования не нужно путать ступень высшего профессионального образования: бакалавр, дипломированный специалист, магистр. То есть если работник, имеющий диплом специалиста, обучается по этой же специальности для получения диплома магистра, то нельзя говорить о получении второго высшего образования.

Высшее учебное заведение. Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона о высшем и послевузовском профессиональном образовании*(2) высшим учебным заведением является образовательное учреждение, учрежденное и действующее на основании законодательства РФ об образовании, имеющее статус юридического лица и реализующее в соответствии с лицензией образовательные программы высшего профессионального образования. В РФ установлены следующие виды вузов: университет, академия, институт. Статус учебного заведения зависит от его вида, организационно-правовой формы, наличия государственной аккредитации и включается в его наименование.
Размеры и порядок предоставления обучающемуся гарантий и компенсаций зависит от того, имеет ли высшее учебное заведение государственную аккредитацию. В частности, если вуз ее имеет, то гарантии и компенсации обучающемуся работнику установлены ст. 173 ТК РФ, если нет — коллективным или трудовым договором. Так как вопрос о наличии государственной аккредитации значим для работодателя, рассмотрим ее подробнее.

Государственная аккредитация. Гарантии и компенсации, которые установлены ст. 173 ТК РФ, распространяются на работника, обучающегося в вузе, имеющем государственную аккредитацию. Согласно п. 17 ст. 33 Федерального закона об образовании свидетельство о государственной аккредитации образовательного учреждения подтверждает его государственный статус, уровень реализуемых образовательных программ, соответствие содержания и качества подготовки выпускников требованиям государственных образовательных стандартов, право на выдачу выпускникам документов государственного образца о соответствующем уровне образования.
Проведение государственной аккредитации образовательных учреждений высшего профессионального образования, независимо от их ведомственной подчиненности и организационно-правовой формы, регулируется Положением о государственной аккредитации высшего учебного заведения*(3). Его действие распространяется на вузы, имеющие лицензию на ведение образовательной деятельности в сфере высшего профессионального образования, выданную федеральным органом управления высшим профессиональным образованием, и заключение об аттестации вуза, выданное соответствующим государственным органом. Целью аккредитации вуза является установление его государственного статуса по типу (высшее учебное заведение) и виду (институт, академия, университет) с определением перечня образовательных программ высшего профессионального образования, по которым он имеет право выдавать выпускникам документы об образовании государственного образца. Вузы получают аккредитацию на срок не более 5 лет.

Высшее учебное заведение имеет государственную аккредитацию

Гарантии и компенсации лицам, совмещающим работу с учебой в вузе, имеющем государственную аккредитацию, определены ст. 173 ТК РФ в соответствии со ст. 17 Федерального закона о высшем и послевузовском профессиональном образовании. Основные из них — предоставление оплачиваемых дополнительных отпусков, связанных с обучением, а также оплата проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно. Оплачиваемый отпуск является гарантией, а оплата проезда — компенсацией. Если до 06.10.2006 оплачиваемый учебный отпуск предоставлялся только в случае успешного обучения сотрудника, а для оплаты проезда такого критерия не было, то после указанной даты этот критерий распространен на оплату проезда. Студент считается успешно обучающимся, если у него нет задолженности за предыдущий курс или семестр и к началу сессии он, в соответствии с учебным планом, сдал все зачеты и выполнил все необходимые контрольные, курсовые и т.п. работы. Факт успешного обучения может подтверждаться справкой об отсутствии академической задолженности.
Затраты на оплату труда сотрудников, сохраняемую на время учебных отпусков, предоставляемых согласно ТК РФ, а также на оплату проезда к месту учебы и обратно «упрощенец» вправе учесть в составе расходов на оплату труда на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Эти расходы учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 255 НК РФ, в п. 13 которой они поименованы.
При учете расходов не имеет значения, обучается работник по специальности, соответствующей занимаемой должности, или нет, так как в ТК РФ такого условия не содержится. Аналогичное мнение высказало финансовое ведомство в Письме от 24.04.2006 N 03-03-04/1/389.

Учебные отпуска

Работник, успешно обучающийся в вузе по заочной или вечерней форме обучения независимо от его организационно-правовой формы, имеет право на дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:
— прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах — 40 календарных дней, на каждом последующем — 50;
— подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов — четыре месяца;
— сдачи итоговых государственных экзаменов — один месяц.
Чтобы получить учебный отпуск, в бухгалтерию необходимо представить из вуза справку-вызов, утвержденную Приказом Минобразования РФ от 13.05.2003 N 2057, в которой есть указание, что студент обучается успешно. В ней также отражается количество календарных дней (месяцев) дополнительного отпуска, причина его предоставления. По окончании отпуска учащийся предъявляет отрывную часть данной справки (справку-подтверждение), подтверждающую срок нахождения студента в учебном заведении.
На основании справки-вызова издается приказ (распоряжение) о предоставлении учебного отпуска (ф. N Т-6*(4)), с которым сотрудник должен быть ознакомлен до его начала, в соответствии с этим приказом бухгалтерия составляет записку-расчет о предоставлении отпуска работнику (ф. N Т-60).
По соглашению сторон к дополнительному отпуску может быть присоединен ежегодный оплачиваемый отпуск.
С 06.10.2006 ст. 139 «Исчисление средней заработной платы» ТК РФ действует в новой редакции, поэтому расчет отпускных осуществляется в ином порядке. Теперь среднедневной заработок исчисляется исходя не из трех, а двенадцати последних календарных месяцев, начисленная заработная плата делится на 12 и 29,4.
Оплата учебных отпусков облагается страховыми взносами на ОПС и НДФЛ.

Проезд к месту нахождения учебного заведения и обратно

Работнику, успешно обучающемуся по заочной форме обучения, работодатель обязан один раз в году оплатить проезд к месту нахождения учебного заведения и обратно. Соответственно, для этого работник должен представить заявление и проездные документы.
Возмещение расходов на проезд в бухгалтерском учете отражается с использованием счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»:
Дебет 26 (44) Кредит 73 — на сумму подтвержденных документами расходов;
Дебет 73 Кредит 50 — выплачена из кассы компенсация оплаты проезда.
Если к учебному отпуску присоединен очередной отпуск, то при учете расходов на проезд у бухгалтера могут возникнуть вопросы. В Письме Минфина РФ от 06.02.2006 N 03-03-04/4/24 рассмотрена ситуация, когда учебный отпуск продолжается с 01.04.2005 по 20.04.2005, за ним с 21.04.2005 по 13.05.2005 следует ежегодный оплачиваемый отпуск. Работник вылетел 30 (31).03.2005, а возвратился 14.05.2005, что подтверждается датами вылета (прилета) в проездном документе. Может ли работодатель учесть оплату проезда работника из места нахождения учебного заведения, осуществленного не по окончании учебного отпуска, а по окончании очередного отпуска, присоединенного к учебному? Финансовое ведомство ответило на этот вопрос положительно, при условии если это оговорено с работодателем.

Страховые взносы на ОПС и НДФЛ. Ответ на вопрос о том, подлежит ли оплата проезда до места учебы и обратно обложению страховыми взносами на ОПС и НДФЛ, зависит от того, самостоятельно работник поступил в учебное заведение или направлен работодателем. Если обучается самостоятельно, то оплата облагается НДФЛ и взносами, а если направлен работодателем и обучение обосновано — не облагается. Рассмотрим второй случай: работодатель компенсирует расходы работника на проезд до места учебы и обратно, которые понесены для целей осуществления предпринимательской деятельности, то есть для работы сотрудника на соответствующей должности, специальности.
Объект обложения и база, облагаемая страховыми взносами на ОПС, аналогичны объекту обложения и налоговой базе по ЕСН. Поэтому для целей исчисления страховых взносов на ОПС данная оплата является компенсационной выплатой, установленной законодательством РФ, связанной с выполнением сотрудником трудовых обязанностей, освобождаемой от обложения на основании абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Позиция налоговиков может быть иной. В этом случае у работодателя есть хорошие шансы доказать свою правоту в суде. Например, ФАС ВВО отказал налоговой инспекции в удовлетворении жалобы, обосновав это тем, что обучение сотрудников в учебных заведениях производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими своих обязанностей, для чего необходимы познания, в частности, в области экономики, бухгалтерского учета, юриспруденции. Плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки кадров являлась затратами Учреждения, произведенными в первую очередь в его интересах, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц. Стоимость проезда к месту нахождения учебных заведений и обратно не являлась выплатами в интересах физических лиц, а потому указанные суммы не подлежали обложению единым социальным налогом (Постановление от 23.09.2004 N А29-138/2004а).
Вопрос о том, какие выплаты относятся к компенсационным для целей применения пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, был рассмотрен Президиумом ВАС РФ в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 (далее — Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 106). Суд уточнил, что компенсационными признаются выплаты, которые не входят в систему оплаты труда и, по существу, являются возмещением расходов работника, понесенных в интересах работодателя. Из этого следует, что оплата проезда признается такой компенсационной выплатой.
Возмещение расходов на проезд не облагается НДФЛ по двум основаниям:
— расходы работника на оплату проезда в учебное заведение и обратно в рассматриваемой ситуации понесены в интересах работодателя. Следовательно, компенсация этих затрат, согласно ст. 43 НК РФ, не признается экономической выгодой работника, то есть его доходом (не включается в объект обложения НДФЛ);
— согласно абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ компенсационные выплаты, установленные законодательством, связанные с исполнением сотрудником трудовых обязанностей.

Сокращенная рабочая неделя

Работнику, обучающемуся по очной или очно-заочной форме обучения, на десять учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов по его желанию может быть установлена рабочая неделя, сокращенная на 7 часов. По соглашению сторон трудового договора работнику может быть сокращена продолжительность рабочего дня в течение недели либо предоставлен один день в неделю, свободный от работы. Освобожденное от работы время оплачивается в размере 50% среднего заработка по месту основной работы (не ниже МРОТ). Так как данная оплата предусмотрена Трудовым кодексом, «упрощенец» может учесть ее в составе расходов на оплату труда.

Пример 1.
Сотрудник организации, обучающийся в вузе, имеющем государственную аккредитацию, подал заявление о том, чтобы ему с 01.02.2007 установили сокращенную на 7 часов рабочую неделю (за 10 месяцев до сдачи государственных экзаменов).
Его ежемесячный оклад — 15 000 руб. В организации установлена 40-часовая рабочая неделя.
Рассчитаем заработную плату за февраль 2007 года. Она состоит из двух частей: оплаты фактически отработанного времени и 50%-го заработка за время, освобожденное от работы.
Согласно ст. 93 ТК РФ при работе на условиях неполного рабочего времени оплата труда производится пропорционально отработанному времени или в зависимости от выполненного объема работ. В нашем случае применяется первый вариант.
Так как в организации установлена 40-часовая рабочая неделя, в феврале за неделю работник фактически отрабатывает 82,5% ((40 — 7) ч. / 40 ч. х 100%) от установленной нормы рабочего времени. По производственному календарю на февраль 2007 года приходится 19 рабочих дней при 40-часовой рабочей неделе. Соответственно, на фактически отработанное время приходится 15,68 дн. (19 дн. х 82,5%), а на освобожденное от работы время — 3,32 дн.
Следовательно, в феврале оплата фактически отработанного времени составляет 12 375 руб. (15?000 руб. х 82,5%).
Остальные 12,5% времени оплачиваются в размере 50% среднего заработка. Согласно ст. 139 ТК РФ средний заработок рассчитывается исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 предшествующих месяцев.
При пятидневной рабочей неделе по производственному календарю за период с февраля 2006 по январь 2007 года количество рабочих дней составляет 249. В течение этого периода ежемесячная заработная плата не изменялась и равнялась окладу. Соответственно, за этот срок работнику было начислено 180 000 руб. (15?000 руб. х 12 мес.). Среднедневной заработок равен 722,89 руб. (180?000 руб. / 249 дн.).
За время, освобожденное от работы, 50% заработка составляют 1?200 руб. (722,89 руб. х 3,32 дн. х 50%).
Таким образом, за февраль 2007 года сотруднику начислена заработная плата в размере 13 575 руб. (12 375 + 1 200).
Оплата времени, освобожденного от работы, подлежит обложению страховыми взносами на ОПС и НДФЛ.

Высшее учебное заведение не имеет государственной аккредитации

В этом случае гарантии и компенсации учащимся работникам устанавливаются коллективным или трудовым договором. В результате они могут быть больше тех, что указаны в ст. 173 ТК РФ, или меньше. Эти выплаты в размерах, не превышающих суммы, оговоренные в трудовом либо коллективном договоре, «упрощенец» вправе учесть для целей исчисления единого налога. При этом он должен их обосновать и документально подтвердить.
Форма справки-вызова предназначена для учебных заведений, имеющих государственную аккредитацию, поэтому формально в ее получении нет необходимости. В то же время для обоснования оплаты учебного отпуска работодатель должен иметь подтверждение от учебного заведения о его продолжительности, причине такого отпуска, о том, что работник обучался в вузе весь указанный срок.
Для документального подтверждения и экономического обоснования оплаты проезда работника в учебное заведение и обратно работодатель должен иметь проездные документы работника.

Административная ответственность

За невыполнение работодателем обязанностей, указанных ТК РФ, в частности за непредоставление гарантий и компенсаций, предусмотренных ст. 173 ТК РФ или трудовым, коллективным договорами, ст. 5.27 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность, например:
— для должностных лиц в виде наложения административного штрафа в размере от 5 до 50 МРОТ;
— для юридических лиц в виде наложения административного штрафа от 300 до 500 МРОТ или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Оплата обучения работника работодателем

Продолжая тему совмещения работы с обучением в вузе, перейдем к налогообложению другого расхода, который может понести организация — оплата стоимости обучения. Согласно ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Рассмотрим ситуацию, когда работодатель направил сотрудника на обучение, заключив с ним соглашение либо отразив это в трудовом договоре, с целью получения тем профессионального образования, соответствующего занимаемой должности.
Несмотря на то, что данные расходы экономически обоснованны, их нельзя учесть для целей исчисления единого налога. Причина заключается в том, что в п. 3 ст. 264 НК РФ сказано, что не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров затраты, связанные с оплатой обучения в высших учебных заведениях работников при получении ими высшего образования. Там же уточнено, что данные затраты не принимаются для целей налогообложения.
Для целей исчисления страховых взносов на ОПС данные выплаты не подлежат обложению по нескольким основаниям:
— согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения выплаты, которые не уменьшают базу, облагаемую налогом на прибыль и для «упрощенца» являются расходами, не учитываемыми для целей исчисления единого налога. В то же время фискальные ведомства отказывают в применении данного положения лицам, находящимся на УСНО, как неплательщикам налога на прибыль;
— в соответствии с абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ освобождаются от обложения компенсационные выплаты, установленные законодательством в пределах норм и связанные с возмещением иных расходов, в том числе на повышение профессионального уровня. Получение высшего профессионального образования может трактоваться как повышение профессионального уровня. Из этого исходил Президиум ВАС РФ, применяя данную норму. В п. 5 Информационного письма N 106 рассмотрена ситуация, когда общество направило работников для получения высшего профессионального образования согласно плану, утвержденному приказом заместителя генерального директора; возможность повышения квалификации по инициативе работодателя была предусмотрена заключенными трудовыми договорами; обучение проводилось в соответствии с договорами, заключенными обществом и образовательным учреждением. Суд сделал вывод о том, что следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. Налогообложение оплаты обучения в интересах работника определено абзацем вторым пункта 1 статьи 237 НК РФ — сумма оплаты подобного обучения работодателем включается в налоговую базу по единому социальному налогу. Вместе с тем оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании абзаца седьмого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Для целей исчисления НДФЛ оплата обучения, которое проводится в интересах работодателя, не признается экономической выгодой сотрудника. В процитированном Информационном письме N 106 также сказано, что оплата обучения, проводимого по инициативе работодателя, не образует личного дохода работника. Поэтому она не признается объектом обложения НДФЛ.

Возмещение работником оплаты обучения. Нередко работодатель направляет работника на обучение, которое оплачивает, при условии если обучающийся отработает в организации установленный срок, оговоренный в трудовом договоре или соглашении об обучении. Иногда работник увольняется по каким-либо причинам до окончания периода отработки. При этом если он уволился без уважительной причины, то согласно ст. 249 ТК РФ обязан возместить работодателю затраты на обучение. Ранее возникали споры по поводу определения размера возмещаемых затрат. С 06.10.2006 в данную норму внесено уточнение, в соответствии с которым размер возмещаемых затрат определяется пропорционально фактически отработанному после обучения времени, за исключением случаев, когда трудовым договором или соглашением установлен иной порядок. Полученное «упрощенцем» возмещение не подлежит включению в доходы, поскольку оплата обучения не учитывалась в расходах.

Пример 2.
Работодатель, в соответствии с соглашением, заключенным с работником, в июле 2003 г. оплатил его трехгодичное обучение в вузе в сумме 60 000 руб. По условиям соглашения работник обязуется в счет оплаты обучения отработать заместителем главного бухгалтера с сентября 2006 по август 2010 г. В случае увольнения без уважительной причины до окончания данного срока он обязан возместить работодателю расходы на обучение исходя из количества полных неотработанных месяцев, включая месяц увольнения. В мае 2007 г. работник по собственному желанию уволился из организации. Сумма возмещения вычтена из заработной платы.

—————————————————————T———-T———-T————-¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+—————————————————————+———-+———-+————-+
¦ В июле 2003 г. ¦
+—————————————————————T———-T———-T————-+
¦Оплата обучения ¦ 76 ¦ 51 ¦ 60 000 ¦
+—————————————————————+———-+———-+————-+
¦Оплата обучения включена в состав расходов будущих периодов ¦ 97 ¦ 76 ¦ 60 000 ¦
+—————————————————————+———-+———-+————-+
¦ Ежемесячно с сентября 2006 г. ¦
+—————————————————————T———-T———-T————-+
¦Списываются на затраты расходы на обучение ¦ 26 ¦ 97 ¦ 1 250 ¦
+—————————————————————+———-+———-+————-+
¦ В мае 2007 г. ¦
+—————————————————————T———-T———-T————-+
¦На сумму задолженности уменьшена начисленная заработная плата ¦ 73 ¦ 91-1 ¦ 50 000 ¦
+—————————————————————+———-+———-+————-+
¦Списаны расходы будущих периодов ¦ 91-2 ¦ 97 ¦ 50 000 ¦
L—————————————————————+———-+———-+—————

Стоимость обучения ежемесячно списывается в сумме 1 250 руб. (60 000 руб. / 48 мес.).
Так как работник уволился до окончания срока отработки в мае 2005 года, он обязан возместить работодателю расходы на обучение. Для целей исчисления суммы возмещения количество полностью отработанных месяцев равно восьми (май 2007 года считается неотработанным). Следовательно, возмещению подлежат 50 000 руб. (1 250 руб. х 40 мес.)

В.В. Никитин,
редактор журнала «Упрощенная система налогообложения:
бухгалтерский учет и налогообложение»

«Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение», N 3, март 2007 г.

————————————————————————-
*(1) Федеральный закон от 10.07.1992 N 3266-1.
*(2) Федеральный закон от 22.08.1996 N 125-ФЗ.
*(3) Постановление Правительства РФ от 02.12.1999 N 1323.
*(4) Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит