» Может ли льготироваться то, что не облагается налогом?


Может ли льготироваться то, что не облагается налогом?


21.03.2010

Для многих работодателей обучение и повышение квалификации сотрудников является первостепенной задачей. Особенно когда речь заходит о модернизации производственного процесса, приобретении нового современного оборудования. Конечно, можно сразу принять на работу готового высококвалифицированного специалиста. Но если таковых нет, вопрос о дополнительном обучении имеющегося персонала становится более актуальным. Но что делать с расходами на обучение сотрудников: необходимо ли такие расходы считать доходами физических лиц и облагать соответствующим налогом? Минфин России высказывает мнение, что все зависит от наличия лицензии на образовательную деятельность у организации, которая возьмется за обучение работников предприятия. Однако так ли это — разберемся в нашей статье.
Поводом для обращения к теме учета расходов фирмы на обучение сотрудников в качестве их дохода послужило недавнее письмо Минфина России от 07.09.2009 N 03-04-06-01/234. Как следует из указанного письма, если обучение работников организации, их профессиональная подготовка и переподготовка производятся в образовательных организациях, не имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности, суммы оплаты такого обучения облагаются налогом на доходы физических лиц.
Основана такая позиция на том, что согласно пункту 21 статьи 217 Налогового кодекса РФ освобождается от налогообложения плата за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус. Казалось бы, все безупречно правильно, и возразить совершенно нечего: Налоговый кодекс РФ освобождает суммы платы за обучение только в том случае, если его осуществляет российское лицензированное учреждение, следовательно, оплаченное обучение, проводимое иными российским лицами, не имеющими указанной лицензии, облагается НДФЛ, то есть признается доходом физического лица.

Льготирование зависит от наличия объекта налогообложения

Однако, по мнению автора, такой вывод не однозначен, и вот почему. Освобождение от налога доходов, перечисленных в статье 217 Налогового кодекса РФ, является налоговой льготой. На это указывается, например, в письмах Минфина России от 27.11.2007 N 03-04-05-01/381, ФНС России от 15.10.2008 N ШТ-6-2/734, УФНС России по г. Москве от 29.11.2007 N 28-10/113482, постановлении Президиума ВАС России от 26.04.2005 N 14324/04. Согласно пункту 1 статьи 56 Налогового кодекса РФ, льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор, либо уплачивать их в меньшем размере.
Из вышесказанного следует, что налоговая льгота как возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере может иметь место только в том случае, если у лица, в принципе, возникает установленная налоговым законодательством обязанность уплачивать тот налог, по которому ему предоставляется льгота. Так, например, применительно к НДС ФНС России специально акцентировала, что операции, перечисленные в статье 149 Налогового кодекса РФ в качестве освобождаемых от налогообложения, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (письмо от 08.02.2007 N ММ-6-03/90 «О порядке заполнения раздела 9 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость…»).
Если же речь идет о доходе, то, чтобы не облагаться налогом в силу налоговой льготы он, в принципе, должен быть объектом налогообложения. Посмотрим, как обстоит дело в той ситуации, что была рассмотрена Минфином России и нами в письме от 07.09.2009 N 03-04-06-01/234.

Принципиально: в чьих интересах обучаем?

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ. При этом к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Ключевым в этой норме является условие «в интересах налогоплательщика» — при его отсутствии дохода у физического лица не возникает.
В общем случае оплата организацией обучения работника производится в интересах организации, а не самого работника — иначе, зачем ей оплачивать образование (расходы организации должны быть экономически оправданы). Ведь согласно статье 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Не говоря уже о том, что как установлено там же, в случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности (отметим, что в предыдущих письмах, посвященных анализируемому вопросу, Минфин России неоднократно ссылался на эту статью — см. например, письма от 23.12.2008 N 03-04-06-01/384, от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124).
Следовательно, когда обучение работника проводится в интересах работодателя, налогооблагаемого дохода у работника не возникает. Кроме того, что этот вывод совершенно однозначно предопределен нормами самого Налогового кодекса РФ, он подтверждается и многочисленными судебными решениями*(1).
При этом суды указывают, что поскольку статья 197 Трудового кодекса РФ устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе, постольку для решения рассматриваемого вопроса следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. А обусловлены все эти судебные споры нежеланием налоговых органов считаться с установленным Налоговым кодексом РФ критерием наличия у физического лица налогооблагаемого дохода в натуральной форме — условием «в интересах налогоплательщика».
Полагать же, что обучение, осуществляемое по инициативе и в интересах работодателя, автоматически считается осуществляемым также и в интересах работника, было бы неправильно. Ведь, если бы законодатель исходил из такого понимания вопроса, он не стал бы специально оговаривать, что у физического лица доход возникает тогда, когда обучение идет именно в его интересах.

Будьте разборчивее

Таким образом, льгота, установленная пунктом 21 статьи 217 Налогового кодекса РФ применяется к ситуациям, когда обучение, оплачиваемое за физическое лицо организацией, осуществляется в интересах данного лица. Соответственно ссылка на нее в общем случае, когда обучение работника производится в интересах организации, попросту неуместна (как говорят в таких случаях «в огороде бузина, а в Киеве дядько»).
А если обучение работника осуществляется в интересах организации, дохода у физического лица не возникает даже и в том случае — обострим ситуацию — когда оно проводится вообще не организацией, а просто физическим лицом-преподавателем, привлекаемым организацией на основании гражданско-правового договора. При этом следует иметь в виду, что не подлежат лицензированию: а) образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации; б) индивидуальная трудовая педагогическая деятельность, в том числе в области профессиональной подготовки (п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 N 277).
Теперь можно сформулировать, в чем, по нашему мнению, состоит методологическая погрешность в позиции Минфина России (и которой — повторимся — вызваны судебные разбирательства по сходным ситуациям): это апеллирование к льготе в отрыве от вопроса о наличии объекта налогообложения. В отсутствие же второго делать выводы на основании анализа первой — значит нарушать не только простейшие законы формальной логики, но и волю законодателя — в данном конкретном случае, ясно сформулированную в условии: «в интересах налогоплательщика».

A.M. Рабинович,
старший менеджер Управления аудита

«Нормативные акты для бухгалтера», N 22, ноябрь 2009 г.

————————————————————————
*(1) См., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2007 N А31-745/2006-16, Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А19-4631/05-43-Ф02-200/06-С1, Дальневосточного округа от 06.09.2007 N Ф03-А37/07-2/2615, Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/5673-09, Поволжского округа от 18.12.2007 N А72-2236/07, Северо-Западного округа от 10.07.2008 N А56-4753/2007, Уральского округа от 30.01.2006 N Ф09-6411/05-С2, Центрального округа от 19.12.2006 N А54-2106/2006-С8.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит