» Учет расходов на выплату стипендии при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль


Учет расходов на выплату стипендии при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль


21.03.2010

Рассмотрим проблемы, связанные с учетом выплаты стипендий при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в случае, когда физические лица не являются работниками организации на момент направления их на обучение.

Прежде всего необходимо отметить, что с 2009 г. (ст. 7 Федерального закона от 22.07.08 г. N 158-ФЗ) налогоплательщики получили возможность признавать в качестве расходов на обучение не только расходы на подготовку или переподготовку кадров, но и на обучение физических лиц по основным и дополнительным профессиональным программам, т.е. на получение такими лицами начального, среднего, высшего и послевузовского профессионального образования (п. 5 ст. 9 Закона Российской Федерации от 10.07.92 г. N 3266-1 «Об образовании»).
Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ условиями, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для признания при исчислении налогооблагаемой прибыли расходов на обучение, являются:
обучение должно происходить на основании договоров с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо с иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус (п.п. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ);
обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор;
физические лица заключили с налогоплательщиком договор, предусматривающий их обязанность не позднее 3 месяцев после окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года (п.п. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).
Необходимо обратить внимание на то, что в расходы на обучение включаются не только расходы на обучение работников налогоплательщика, заключивших с налогоплательщиком трудовые договоры к моменту направления их на обучение, но и расходы на обучение физических лиц, трудовые договоры с которыми на момент начала и в процессе обучения не заключены, а будут заключены в будущем.
Подпунктом 2 п. 3 ст. 264 НК РФ также предусмотрены условия для включения во внереализационные доходы налогоплательщика ранее признанных сумм расходов на обучение:
если трудовой договор между физическим лицом, не являющимся работником налогоплательщика и направленным им на обучение, и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия (за исключением случаев его прекращения по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, — ст. 83 ТК РФ);
если трудовой договор между указанными лицами не был заключен по истечении 3 месяцев после окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком.
Внереализационный доход признается в размере суммы платы за обучение.
При этом п. 3 ст. 264 НК РФ не содержит перечня расходов на обучение (как это сделано, например, в отношении расходов на командировки в п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Не сказано в п.п. 2 п. 3 ст. 264 (а также в иных статьях главы 25 НК РФ) и о том, что суммой платы за обучение признается лишь плата образовательному учреждению.
Положением абз. 5 п. 3 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что расходами на обучение не признаются расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха и лечения, с содержанием образовательных учреждений и выполнением для них бесплатных работ (оказанием бесплатных услуг). При этом, как и для всех иных видов признаваемых при исчислении налогооблагаемой прибыли расходов, для признания расходов на обучение предусмотрено обязательное наличие документов, подтверждающих такие расходы и хранение их в течение всего срока обучения и одного года работы физического лица у налогоплательщика, оплатившего обучение, но не менее 4 лет (абз. 4 п. 3 ст. 264 НК РФ).
Казалось бы, что при соблюдении всех условий, предусмотренных п. 3 ст. 264 НК РФ, а также п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение, направленность на получение дохода) налогоплательщик имеет право включить в состав расходов на обучение любые виды расходов, связанные с обучением физических лиц, трудовые договоры с которыми будут заключены по окончании обучения, в том числе и стипендии, выплачиваемые таким лицам во время обучения. Однако в письме Минфина России от 17.04.09 г. N 03-03-06/1/257 сделан другой вывод. Практически дословно повторив в письме положения п.п. 2 п. 3, абз. 4 и абз. 5 ст. 264 НК РФ, указано, что «при этом расходы по оплате стипендий физическому лицу к расходам на обучение не относятся и не учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль».
При этом ранее в период действия п. 3 ст. 264 НК РФ в прежней редакции, не предусматривающей расходы на обучение не состоящих в штате налогоплательщика физических лиц, вышли иные разъяснения по данному вопросу. Так, в письмах Минфина России от 7.05.08 г. N 03-04-06-01/123, от 13.02.07 г. N 03-03-06/1/77 признано право налогоплательщиков на включение в состав расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли расходов на выплату стипендии лицам, не являющимся работниками организации, в случае принятия их в штат организации по окончании обучения при соответствии критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Как указано, что при соблюдении этих условий расходы на обучение таких лиц могли быть признаны при исчислении налогооблагаемой прибыли как прочие расходы в соответствии с п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Поскольку п. 3 ст. 264 не установлен перечень видов расходов на обучение, а также не определено, какая плата, которую нужно признать в определенных случаях внереализационным доходом, является платой за обучение, обратимся к иным нормативным актам. Так, главой 32 ТК РФ предусмотрена возможность заключения с физическими лицами ученического договора, т.е. договора организации с лицом, являющимся не только работником организации, но и лицом, ищущим работу, на профессиональное обучение (ст. 198 ТК РФ). Одним из существенных условий такого договора является обязанность лица по окончании обучения отработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре, а также размер оплаты во время ученичества (ст. 199 ТК РФ). Оплатой во время учебы является стипендия (ст. 204 ТК РФ). Ее размер устанавливается ученическим договором, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. То есть обязанность оплатить обучение (выплатить стипендию) установлена законодательством Российской Федерации. Условия ученического договора, противоречащие ТК РФ, являются недействительными и не применяются (ст. 206 ТК РФ).
Статьей 207 ТК РФ предусмотрена обязанность лица, не приступившего по окончании обучения без уважительных причин к работе, возвратить оплатившей обучение организации полученную за время ученичества стипендию и возместить другие расходы в связи с ученичеством.
Определение стипендии, как денежной выплаты, назначаемой обучающимся, содержится также и в п. 2 раздела I Типового положения о стипендиальном обеспечении и других формах материальной поддержки студентов федеральных государственных образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования, аспирантов и докторантов, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 27.06.01 г. N 487.
Исходя из положений п.п. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ и главы 32 ТК РФ можно прийти к выводу, что речь идет практически об одном и том же виде договора, заключаемого организацией с физическим лицом. Организация обязана по такому договору выплатить стипендию обучающемуся.
Таким образом, платой за обучение можно (а с позиции автора данной статьи — нужно) считать не только плату образовательному учреждению, но и ученику во время прохождения обучения (стипендии). И если трудовой договор между физическим лицом и организацией не будет заключен или будет расторгнут в сроки, предусмотренные ст. 264 НК РФ, то организация включит в состав внереализационных доходов не только суммы оплаты образовательному учреждению, но и суммы оплаты физическому лицу (суммы стипендий).
Безусловно, для включения расходов на обучения (в том числе и на выплату стипендий) в состав расходов, принимаемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, должны выполняться требования ст. 252 НК РФ. Для этого необходимо наличие приказа руководителя организации о направлении определенных лиц на обучение, договоров с учениками, содержащими все обязательные условия, предусмотренные главой 32 ТК РФ и ст. 264 НК РФ, наличие договоров с образовательными учреждениями, соответствующими требованиям, установленным ст. 264 НК РФ, обучение должно осуществляться по тем специальностям и направлениям, которые соответствуют деятельности, осуществляемой организацией, либо деятельности, которую организация собирается осуществлять (развивать) согласно своим бизнес-планам и для осуществления которой необходим персонал, способный грамотно, квалифицированно выполнять свою работу в рамках этой деятельности.
И совсем непонятно, почему Минфин России отказывает налогоплательщикам в праве признавать в налоговом учете расходы на выплаты стипендий (пусть и не по п. 3 ст. 264 НК РФ). В перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), расходы на выплату стипендий лицам, с которыми заключены договоры, поименованные в п.п. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ, не указаны. В п. 49 ст. 270 НК РФ говорится лишь о том, что не учитываются в целях налогообложения расходы, не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. А вот п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что в составе прочих расходов, признаваемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, признаются другие расходы, связанные с производством и реализацией. Если обучение лиц, с которыми заключены ученические договоры, осуществляется в интересах организации и связано с осуществляемой либо с будущей (развивающейся) деятельностью организации, а выплата стипендии таким лицам законодательно установлена, то нет причин не признать расходы на выплату стипендии в составе прочих расходов организации.

И. Нечай,
аудитор
ООО «АКГ «ЯНС-Аудит»

«Финансовая газета. Региональный выпуск», N 48, ноябрь 2009 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит