» Комментарий к постановлению Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08 «Об учете операций по оплате товаров, цена которых выражена в иностранной валюте»


Комментарий к постановлению Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08 «Об учете операций по оплате товаров, цена которых выражена в иностранной валюте»


21.03.2010

Сделки, цена которых выражена в условных единицах или иностранной валюте, но с оплатой в рублях уже давно и активно используются в российской хозяйственной практике. Тем не менее, они до сих пор продолжают создавать трудности с НДС как поставщикам, так и покупателям. Дело в том, что за все это время так и не был до конца решен вопрос: нужно ли корректировать налоговую базу по НДС на суммовые разницы, возникающие при расчетах в рублях по такому типу договоров.

ВАС сказал «да» корректировке НДС при расчетах в у.е.

Вопрос о необходимости корректировки налоговой базы по НДС на суммовые разницы, которые возникают при расчетах в рублях по сделкам, цена которых выражена в условных единицах, до последнего времени являлся предметом арбитражных споров, причем с переменным успехом как для налоговой службы, так и для налогоплательщиков. У каждой стороны в пользу занятой ею точки зрения были весьма весомые аргументы, поэтому и в арбитражных судах единой практики не сложилось: одни суды поддерживали налоговиков (постановления ФАС Уральского округа от 05.10.2006 N Ф09-8899/06-С2 и от 27.07.2006 N Ф09-6541/06-С2, Волго-Вятского округа от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140), другие — налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 28.05.2007 N КА-А40/4537-07, от 31.05.2007 N КА-А40/4534-07, от 03.10.2007 N КА-А40/9926-07, от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08). Причем в некоторых случаях судебные решения в пользу налоговиков на уровне ФАСов признавались правомерными и «тройками» судей ВАС России, которые не находили оснований для их передачи в порядке надзора в Президиум (например, Определение ВАС России от 15.04.2008 N 4359/08).
И вот недавно точку в этом затянувшемся споре поставил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. В своем постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 он признал за налогоплательщиками право учитывать отрицательные суммовые разницы при определении налоговой базы по НДС.

Налоговики «за» положительные разницы

Налоговые органы всегда пытались решить проблему НДС по сделкам с ценами в условных единицах (или иностранной валюте), но расчетами в рублях только с выгодой для бюджета. Они ссылались на то обстоятельство, что в 21-й главе Налогового кодекса РФ не содержится понятия «суммовая разница». Однако с такой положительной разницы, когда полученная продавцом сумма на дату оплаты больше, чем исчисленная на дату отгрузки, налогоплательщикам все равно приходилось платить налог. В такой ситуации положительная суммовая разница рассматривалась фискалами как сумма, «связанная с оплатой товаров (работ, услуг)». При этом в случае возникновения у продавца отрицательной суммовой разницы, когда полученная им сумма на дату оплаты меньше, чем исчисленная на дату отгрузки, права уменьшить ранее начисленную сумму налога за ним не признавалось.
Именно такой порядок учета при реализации товаров (работ, услуг) НДС по суммовым разницам был предложен налогоплательщикам специалистами Минфина России в письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116, которое было доведено до сведения всех налоговых органов письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62. В дальнейшем финансисты и налоговики последовательно придерживались именно этой позиции (например, письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74).

А как на самом деле?

Вопрос оказался настолько сложным, что ответить на него смог только Президиум ВАС России и то, со второй попытки. Первый раз слушание данного дела судьями было отложено на три месяца.
Дело было так. Спор состоялся между Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 и компанией «Эквант». Данная фирма в 2005 году выставила счета-фактуры в долларах США, оплату не получила, а так как учетная политика у нее была «по отгрузке» (каковую с 2006 года применяют уже все налогоплательщики НДС), то она сразу же исчислила и оплатила НДС в бюджет. Однако ее услуги были оплачены только осенью 2006 года согласно условиям договора по курсу доллара на момент оплаты. В то время курс американской валюты к рублю постепенно снижался, и у «Экванта» по данной «отгрузке» возникла отрицательная суммовая разница. Эту разницу компания и отразила в декларации по НДС в 2006 году, поставив в разделе начисления отрицательную сумму НДС. Но налоговые контролеры, придерживаясь описанной нами выше своей единообразной политики по данному вопросу, посчитали, что уменьшить налог из-за снижения курса компания не вправе.
Все суды, как первой, так апелляционной и кассационной инстанций встали на сторону налогоплательщика. Но налоговые органы были уверены в своей правоте и обратились в ВАС России. И к их радости судебная коллегия вынесла определение, в котором поддержала налоговиков. Главным мотивом для такой позиции явилось то обстоятельство, что НДС является косвенным налогом, и при начислении и уплате его в бюджет продавцом при совершении отгрузки, покупатель приобретает зеркальное право на предъявление его к вычету. При этом, право на такие вычеты у покупателя возникает вне зависимости от факта оплаты им данного товара (работы, услуги). Статья же 170 Налогового кодекса РФ, как и вся глава 21 Налогового кодекса РФ, не содержит норм обязывающих покупателя уменьшать сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работы, услуги).
Однако Президиум ВАС России не согласился с таким подходом. Признавая правомерным уменьшение обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на суммы отрицательных суммовых разниц в налоговых периодах, в которых фактически получена оплата за ранее оказанные услуги, судьи сослались на пункт 1 статьи 40, статью 41, пункт 2 статьи 153, статью 154 Налогового кодекса РФ, статью 317 Гражданского кодекса РФ. Они указали, что исходя из совокупности данных норм, налогом на добавленную стоимость может облагаться только фактически полученная обществом экономическая выгода, выраженная в денежной форме.
Напомним, что согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, если цены выражены в иностранной валюте (условных денежных единицах), в этом случае, с учетом положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ, стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяются в момент поступления за них оплаты. Таким образом, в условиях реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, а договором предусмотрена оплата в рублях их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяется только на момент осуществления платежа. Поэтому для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.
Однако, как известно, с 1 января 2006 года для всех компаний моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполненных работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.
Поэтому в момент отгрузки товаров все продавцы товаров (работ, услуг), вне зависимости от того, по каким принципам формируется договорная цена этих товаров (работ, услуг), должны включить их стоимость в налоговую базу по НДС и исчислить с нее налог. Делать исключение для налогоплательщиков, определяющих цену в условных единицах, а не в рублях было бы экономически не оправданным. А так как налоговая база и сам НДС исчисляется исключительно в рублях, такую «валютную» отгрузку требуется пересчитать в рубли. Единственно возможным вариантом в данной ситуации является использование курса рубля на дату отгрузки. Однако, как указали судьи, исчисленная таким образом на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), а в конечном итоге и налоговая база, носит условный характер и не может быть признана реальной стоимостью товара (работ, услуг), которая должна в итоге учитывается при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в силу положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Данное утверждение в полной мере согласуется и подтверждается положениями пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ о том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Основываясь на всем вышеизложенном, судьи пришли к выводу, что даже несмотря на отсутствие в главе 21 Налогового кодекса РФ понятия суммовых разниц, налогоплательщик имеет право в периоде, когда получена оплата и окончательно сформирована цена товара (работы, услуги), исчислить налоговую базу по этой операции с учетом ее корректировки на сумму уплаченного ранее налога. Иными словами, изменение налогоплательщиком налоговой базы на образовавшиеся суммовые разницы в налоговом периоде поступления платежа соответствует нормам Налогового кодекса РФ.

Что осталось «за кадром»

Всем налогоплательщикам стало удобнее — наконец-то они могут точно знать, как правильно исчислять налоговую базу по вновь ставшими популярными договорам, цена в которых выражена в условных единицах или валюте, но с расчетами в рублях. Однако этим постановлением полная ясность в порядок расчета НДС внесена лишь для налогоплательщиков-продавцов. Покупатели так и остались в неведении — имеется ли у них обязанность или право корректировать (уменьшать или увеличивать) сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с изменением (падением или ростом) курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работы, услуги). В условиях текущей девальвации рубля покупатели заинтересованы именно в таком варианте расчета окончательной суммы НДС принимаемого к вычету. По нашему мнению, при решении данного вопроса следует учитывать соблюдение принципа «зеркальности» расчета сумм налога продавцом и покупателем при инвойсном методе расчета НДС, то есть необходимость соблюдения тождественности сумм налога, уплачиваемых в бюджет продавцом и сумм налога, которые покупатель имеет право принять к вычету. Исходя из данного принципа, такое право-обязанность покупателя должно быть признано также отвечающим нормам главы 21 Налогового кодекса РФ.

С.М. Рюмин,
налоговый консультант

«Нормативные акты для бухгалтера», N 9, май 2009 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит