» Рекламный НДС: вычет по нормативу


Рекламный НДС: вычет по нормативу


21.03.2010

Деятельность практически любой современной фирмы сопряжена с проведением различных рекламных мероприятий. Размер затрат на них зависит от размаха PR-акции и нередко выливается в довольно крупные суммы. Но, несмотря на очевидную необходимость подобных расходов, налоговое законодательство далеко не всякие из них позволяет учесть для налога на прибыль в полном объеме. Многие рекламные издержки допустимо учитывать лишь в пределах норматива.

Бухгалтеру важно помнить, что нормирование затрат может ограничить право фирмы на вычет «входного» НДС по рекламным расходам. Это произойдет, если фактические рекламные расходы окажутся больше нормативного 1 процента от выручки. Именно о таких НДС-последствиях и пойдет речь в нашей статье.

«Квалифицируем» затраты…

Прежде чем перейти к проблеме налогообложения рекламных затрат, нелишним будет вспомнить, какие из них можно включать в прибыльные расходы в полном объеме, а какие надлежит нормировать.
Итак, к полностью разрешенным для налогового учета расходам относятся затраты (п. 4 ст. 264 НК РФ):
— на рекламу в СМИ и через сеть интернет;
— на световую и другую наружную рекламу (в том числе изготовление рекламных щитов и стендов);
— на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов с информацией о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания, о самой организации, а также расходы на уценку товаров, потерявших при экспонировании товарный вид. В отличие от перечисленных видов затрат перечень нормируемых расходов закрытым не является. В качестве лимитируемых в Налоговом кодексе прямо поименованы лишь издержки на покупку или изготовление призов, вручаемых при розыгрышах во время проведения массовых рекламных кампаний. В то же время нормировать предписано и расходы на все иные виды рекламы, не упомянутые среди привилегированных.
Правда, компаниям следует иметь в виду наличие подводных камней на этапе отнесения расходов к рекламным. Поскольку таковыми Минфин готов считать не всякие затраты, связанные с раскруткой и продвижением фирмы. В частности, к настоящему моменту в немилость попали:
— расходы на изготовление конвертов с логотипом компании или со ссылкой на ее сайт, а также расходы на изготовление для сотрудников визиток с логотипом (письма Минфина России от 2 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/228, от 29 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/801);
— спонсорские вклады в производство киноматериалов с размещением скрытой рекламы фирмы в виде ее продукции или логотипа (так называемый «продакт плейсмент») (письмо Минфина России от 16 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/207);
— расходы на покупку для сотрудников фирменной одежды с изображением логотипа или товарного знака фирмы (письмо Минфина России от 24 августа 2005 г. N 03-03-04/2/51);
— оплата объявлений в СМИ о вакансиях организации (письмо Минфина России от 28 февраля 2003 г. N 04-02-05/2/10).
В большинстве случаев Минфин аргументирует свою позицию тем, что объект затрат в описанных ситуациях не соответствует понятию рекламы. И хотя финансисты ссылаются на старый Федеральный закон от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ «О рекламе», все приводимые ими доводы применимы и к действующим рекламным правилам (Федеральный закон от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе»).
Таким образом, прежде всего бухгалтеру следует оценить предстоящие расходы на предмет их соответствия действующему определению понятия «реклама». Все подходящие в этом смысле затраты, не вошедшие в льготный перечень принимаемых к учету полностью, предстоит учитывать для налога на прибыль в пределах норматива.

…Учитываем расходы по нормативу…

Норматив для рекламных расходов установлен налоговым законодательством в размере 1 процента от реализационного дохода (п. 4 ст. 264 НК РФ). Иначе говоря, если выручка на конец отчетного периода по прибыли (квартала, полугодия, 9 месяцев или года) составляет 1 000 000 рублей, принять к налоговому учету можно не более 10 000 рублей рекламных затрат. Понятно, что при наличии крупных рекламных расходов в начале или первой половине года, когда накопленный доход от реализации минимален либо пока недостаточен, истраченная на рекламу сумма может превысить величину норматива. В такой ситуации остальную часть PR-издержек компания вправе учесть в последующих периодах, по мере увеличения показателя выручки с начала года (нарастающим итогом).
Сверхнормативные затраты на рекламу можно учесть в расходах по налогу на прибыль в более поздних отчетных периодах — когда возрастет показатель выручки

Пример 1
ООО «Арко» в марте 2008 года реализовало партию потребительских товаров розничному магазину. Условиями договора поставки предусмотрена обязанность покупателя выкладывать на полках товары «Арко» наиболее выгодным образом (высота размещения, процентное соотношение с другими аналогичными товарами на полке и т.п.). Услуга обошлась поставщику в 30 000 руб. (без учета НДС). «Арко» платит налог на прибыль ежеквартально. Выручка фирмы от реализации за I квартал составила 1 800 000 руб., а за первое полугодие 2008 года — 3 500 000 руб. Поскольку затраты на специальную выкладку товаров не относятся к полностью учитываемым в налоговых расходах, их необходимо нормировать. Максимальная сумма, которую «Арко» вправе учесть при расчете налога на прибыль за 1 квартал, равна 18 000 руб. (1 800 000 руб. х 1%). Этот же норматив за полугодие станет ощутимо больше — 35 000 руб. (3 500 000 руб. х 1%).
Предположим, что у компании не было других рекламных издержек в первом полугодии 2008 года. Затраты на специальное размещение товара уложатся в 1-процентный норматив по итогам этого периода. Таким образом, при формировании «прибыльной» налоговой базы за I квартал «Арко» признает указанные расходы в сумме 18 000 руб. Оставшиеся 12 000 руб. (30 000 — 18 000) можно принять к налоговому учету по итогам полугодия.
В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, оплату услуг магазина по выкладке товара можно полностью учесть в I квартале как расходы по обычным видам деятельности, формирующие себестоимость реализованных товаров (ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). То есть бухгалтер «Арко» должен сделать следующие проводки:
Дебет 60 Кредит 51
— 35 400 руб. — оплачена услуга магазина по специальному размещению товаров;
Дебет 44 Кредит 60
— 30 000 руб. — отражены рекламные расходы;
Дебет 19 Кредит 60 — 5400 руб. — отражена сумма «входного» НДС.

…И вычитаем НДС

Для вычета НДС по расходам, которые необходимо нормировать, в Налоговом кодексе предусмотрен особый порядок. Принять к вычету «входной» налог по таким затратам можно лишь в размере, соответствующем нормативу (п. 7 ст. 171 НК РФ). То есть, к примеру, при 1-процентном лимите издержек, равном 10 000 рублей, в уменьшение начисленного НДС допустимо учесть не более 1800 рублей. Вернемся к рассмотрению ситуации, когда фирма тратит на рекламу больше, чем имеет право включить в налоговые расходы отчетного периода. Понятно, что сверхлимитный НДС появится при этом неизбежно. Возникает закономерный вопрос: можно ли будет эту часть налога принять к вычету позднее? То есть по мере увеличения доходов с начала года — когда рекламные затраты полностью уложатся в 1-процентный норматив от выручки. Попробуем разобраться, допустима ли такая «НДС-экономия», а точнее — попытка не остаться внакладе при расчетах с бюджетом. Прежде всего заметим, что финансисты подобного подхода не одобряют. Еще в 2004 году они указывали, что сверхнормативный НДС нельзя не только принять к вычету в последующих периодах, но и учесть в составе налоговых расходов (письмо Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-04-11/201). Более позднего официального подтверждения такой позиции ведомственных специалистов нет, однако нет и ее опровержения. То есть, по мнению Минфина России, вычет НДС при нормировании затрат нужно делать так.

Наша справка

На признание рекламными услуг по особой выкладке товара специалисты Минфина России дали добро относительно недавно. В письме от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/286 финансисты согласились, что подобные затраты могут быть учтены в налоговых расходах оптового поставщика. Если, конечно, у него есть основания полагать, что указанные в договоре действия покупателя (розничного магазина) будут способствовать привлечению внимания к товарам, которые поставляет именно этот оптовик. Кроме того, факт оказания услуг должен быть подтвержден документально. Ранее финансовые и налоговые работники придерживались мнения, что продвижением поставляемых оптовиком товаров магазин занимается в рамках своей деятельности. Соответственно расходы поставщика на такие услуги экономически оправданными не являются и не могут входить в состав «налоговых» затрат (письмо Минфина России от 17 октября 2006 г. N 03-03-02/247, письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2006 г. N 20-12/36664).

Пример 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
В расходах по налогу на прибыль за I квартал «Арко» вправе учесть только 18 000 руб.
Значит, максимальная сумма «входного» НДС по нормируемым рекламным затратам, которую можно принять к вычету, равна 3240 руб. (18 000 руб. х 18%).
Бухгалтер «Арко» сделает такие записи:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 3240 руб. — принят к вычету «входной» НДС за услуги по специальному размещению товаров;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 19
— 2160 руб. ((30 000 руб. — 18 000 руб.) х 18%) — списан сверхнормативный НДС.
В налоговых расходах за первое полугодие «Арко» вправе учесть уже 35 000 руб. рекламных затрат. Однако пересчет вычета по НДС финансисты делать не разрешают. То есть сумма вычета как была, так и останется 3240 руб.
Очевидно, что такое положение вещей невыгодно для компаний, поскольку они фактически теряют более или менее значительную (в зависимости от величины рекламных затрат и размера выручки) сумму налога. Однако существует и противоположное мнение относительно вычета сверхнормативного НДС. Дело в том, что в Налоговом кодексе нет запрета на вычет «входного» налога в более поздние периоды, чем возникло право на него. То есть ничто не мешает компании довычитать рекламный НДС по мере увеличения суммы выручки и соответственно 1-процентного норматива. Списывать остаток налога на счет 91 при этом не нужно — его следует продолжать учитывать на счете 19. И по мере увеличения норматива рекламных расходов — относить в дебет счета 68 субсчет «Расчеты по НДС». Правда, обозначенная позиция официальной не является и апеллирует скорее к здравому смыслу. Поэтому организации, которая изберет такой путь, прежде следует внимательно сопоставить приобретаемую выгоду и возможные судебные издержки.

Наша справка

По мнению сотрудников ФНС, компания не вправе выбирать налоговый период, в котором она будет применять налоговые вычеты. Они считают, что использовать вычеты надо не когда удобно, а в тех периодах, когда на них получено право. Значит, зачесть налог позже нельзя.
А вот судьи налоговиков в этом вопросе, как правило, не поддерживают. В постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 10807/05 арбитры отметили, что Налоговый кодекс (п. 1 ст. 172) указывает только на право фирмы предъявить к вычету «входной» НДС (при соблюдении определенных условий). А когда воспользоваться этим правом — решать ей самой. Ведь кодекс не содержит запрета на зачет налога за пределами периода, в котором возникло такое право.

О. Чевина,
эксперт журнала

«Бухгалтерия и кадры», N 2, февраль 2008 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит