» Особенности реализации услуг кадровыми агентствами


Особенности реализации услуг кадровыми агентствами


21.03.2010

В настоящее время услуги кадровых агентств остаются востребованными, поскольку имеют целый ряд преимуществ в отношении эффективности подбора кадров для заказчиков, которым требуются высококвалифицированные специалисты, отвечающие современным условиям, например с опытом работы по антикризисному управлению, руководителей и специалистов по работе с инвесторами и т.п.
Кадровое агентство осуществляет подбор персонала для организаций, предлагая заключившим с агентством договор возмездного оказания услуг соискателей на вакантные должности. Для работодателей-заказчиков услуга агентства является платной, а с соискателей, обратившихся в агентство, плата не взимается (при этом с ними не заключаются договоры на оказание услуг по трудоустройству).
В общем случае реализация услуг кадровыми агентствами отражается по установленным в бухгалтерском и налоговом учете правилам.

Пример 1. В мае 2009 г. кадровое агентство оказало услугу заказчику по подбору кандидата на должность исполнительного директора (с опытом работы по привлечению инвестиций). Один из трех представленных кандидатов прошел испытательный срок и был принят заказчиком на работу. Сумма вознаграждения, полученного агентством, составила 88 500 руб. (в том числе НДС — 13 500 руб.).
Выручка от оказания заказчикам-работодателям услуг по подбору персонала является для кадрового агентства доходом по обычным видам деятельности (п. 5 положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н). Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи». По кредиту указанного счета на субсчете 1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается выручка от оказания услуг. Начисление НДС со стоимости оказанных услуг учитывается по дебету счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п.п. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ).
На практике нередко встречаются ситуации, когда в течение испытательного срока, установленного в договоре возмездного оказания услуг между кадровым агентством и работодателем, выясняется, что принятый на работу кандидат не удовлетворяет заявленным требованиям. В таких случаях агентство возвращает заказчику часть суммы полученного вознаграждения. При этом возникают особенности в учете реализации услуг. Возврат денежных сумм можно осуществлять по-разному.

Пример 2. Компания оказывает услуги по подбору персонала. В декабре 2008 г. была оказана и оплачена услуга заказчику. Испытательный срок для кандидата — 3 месяца, во II квартале выяснилось, что кандидат испытательный срок не прошел, а от замены заказчик отказался. Сначала была достигнута договоренность о выплате неустойки, но затем составлено дополнительное соглашение к договору об изменении цены и в июне 2009 г. осуществлен возврат части гонорара. Как отражаются операции по возврату части гонорара в случае уплаты неустойки и изменения цены договора в следующем налоговом периоде и каким образом правильно оформить счет-фактуру?
Отражение операций по возврату части полученного вознаграждения при применении санкций в виде неустойки и в случае изменения цены договора имеет существенные и различные налоговые последствия.
В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик — оплатить эти услуги. В соответствии с п. 1 ст. 781 Кодекса заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре.
Если между исполнителем и заказчиком достигнута договоренность о выплате неустойки, т.е. о признании определенной денежной суммы, которую одна сторона обязана в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства уплатить другой стороне, то в соответствии со ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства и по требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
Иными словами кредитор вправе потребовать уплаты неустойки. Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае ненадлежащего исполнения обязательства.

Бухгалтерский учет

Сумма неустойки рассматривается в качестве санкции за ненадлежащее исполнение договора и включается в состав прочих расходов на дату ее признания (пп. 11, 14.2, 18 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н). Она отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Налоговый учет

Сумма, перечисляемая исполнителем заказчику в соответствии с требованием о выплате неустойки, включается исполнителем в состав внереализационных расходов как сумма санкций за ненадлежащее исполнение договора (п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При методе начисления данная сумма включается в состав внереализационных расходов на дату признания требования заказчика (п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Например, если согласно договору или дополнительному соглашению (в письменной форме) сумма неустойки составляет 20 000 руб., в учете операции по выплате неустойки будут отражены на дату признания требований, т.е. во II квартале 2009 г., следующими записями:
Д-т 91-2, К-т 76 — 20 000 руб. — сумма требования (неустойки) отражена в составе прочих расходов;
Д-т 76, К-т 51 — 20 000 руб. — перечислены денежные средства заказчику.
При использовании метода начислений разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.
Если впоследствии (в нашем примере — во II квартале 2009 г.) между исполнителем и заказчиком дополнительным соглашением сторон установлено изменение цены договора, услуги по которому оказаны в прошлом периоде, то правила отражения хозяйственных операций будут другими.

Бухгалтерский учет

Если изменение цены договора произошло уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то сумму уменьшения — снижения цены договора необходимо отразить в бухгалтерском учете в том периоде, в котором было принято решение о ее снижении. При этом показатель выручки текущего года не корректируется, а сумма уменьшения отражается в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99).

Налоговый учет

Как исполнитель, так и заказчик должны внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль, заполняемой в отношении тех периодов, в которые осуществлялась реализация услуг, а для заказчика — приобретение услуг, поскольку в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций (ст. 54 НК РФ).
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
И только в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налог на добавленную стоимость

Для целей исчисления НДС величина выручки от реализации определяется с учетом всех изменений цены договора.
Если в момент реализации работ, услуг исполнителем был выписан счет-фактура исходя из стоимости договора без учета изменения цены, то на момент подписания дополнительного соглашения об изменении цены договора необходимо внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру.
Порядок внесения исправлений в ранее выставленный счет-фактуру следующий. При изменении цены ранее заключенного договора в выставленный при реализации услуг счет-фактуру следует внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (в ред. от 26.05.09 г. N 451) (далее — Правила). Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Кроме того, исполнителю следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
При внесении изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью.
Следовательно, исправление счета-фактуры означает, что нужно скорректировать налоговую базу периода, в котором была отражена реализация. Для этого в дополнительном листе аннулируется запись о счете-фактуре, выставленном ранее, и регистрируется исправленный счет-фактура (приложение 5 к Правилам). На правомерность уменьшения налоговой базы за период, в котором произошла реализация, указано в постановлении ФАС ПО от 20.01.09 г. N А72-4094/2008.
Глава 21 НК РФ не содержит запрета вносить изменения в счета-фактуры или заменять их на оформленные заново в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. На практике налогоплательщики вместо внесения отдельных изменений оформляют новый счет-фактуру с теми же реквизитами. В данном случае им следует обратить внимание на письма Минфина России от 1.04.09 г. N 03-07-09/17, от 8.12.04 г. N 03-04-11/217, в которых указано на неправомерность оформления дубликатов (новых) счетов-фактур. Соответственно у покупателя может возникнуть проблема с принятием к вычету суммы НДС по таким заново оформленным счетам-фактурам. Основанием служит п. 3 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Поскольку вопрос является спорным, целесообразно вносить изменения в ранее выписанные счета-фактуры в соответствии с п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914.
Таким образом, момент признания выручки от реализации услуг зависит от метода, применяемого организацией. Если при кассовом методе выручка признается в момент оплаты услуг, то при методе начисления — после того, как услуга оказана на основании акта, подписанного исполнителем и заказчиком (ст. 271, 273 НК РФ). Причем момент оказания услуги зависит от условий договора. Например, услуга может считаться оказанной после того, как кандидат, представленный кадровым агентством, зачислен в штат или прошел испытательный срок. В этом случае проблем кадрового агентства не возникает. Другим вариантом решения рассматриваемого вопроса может служить изначальное условие договора, предусматривающее санкции в виде штрафа, неустойки и т.п. в случае несоответствия деловых качеств кандидата заявленным требованиям, в том числе и когда несоответствие будет признано в следующем налоговом (отчетном) периоде. При этом также отпадает необходимость в исправлениях и корректировках счетов-фактур и налоговых деклараций.

Е. Селянина,
аудитор, к.э.н.

«Финансовая газета. Региональный выпуск», N 38, сентябрь 2009 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит