» Проблемы обоснования расходов на поиск персонала


Проблемы обоснования расходов на поиск персонала


21.03.2010

На смену информации как основному ресурсу современной экономики приходит новый — кадровый. Имея в своем распоряжении практически все необходимые материалы и средства производства, компании зачастую остро нуждаются в квалифицированных кадрах, умеющих эффективно использовать активы фирмы. Несмотря на всеобщую автоматизацию бизнес-процессов, автоматизировать управление этими бизнес-процессами в условиях стремительно меняющейся внешней среды невозможно. Сегодня рынок персонала испытывает острый дефицит, и компании тратят немалые деньги на поиск высококвалифицированных сотрудников. При этом нередко они сталкиваются с проблемой признания расходов на поиск персонала в целях налогообложения.

Деньги потрачены — сотрудник не найден

Основная проблема, которая возникает при учете расходов на подбор персонала в целях налогообложения, заключается в следующем. Организация оплачивает работу кадрового агентства по поиску сотрудника, но в результате он не найден. Согласно письму Минфина России от 1.06.06 г. N 03-03-04/1/497 расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций. В качестве обоснования такого вывода называется экономическая необоснованность указанных расходов. Аналогичное мнение было отражено в п. 6 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации), которые на сегодняшний день не действуют. В свою очередь экономическая необоснованность таких расходов, по мнению налоговых органов, заключается в том, что:
1) в результате осуществления расходов не достигнут положительный результат (сотрудник не найден, не вышел на работу и пр.);
2) услуга по поиску сотрудника фактически не оказана, т.е. сделка между кадровым агентством и организацией не завершена.
Указанные выводы вызывают сомнение, которое объясняется следующим.
1. Рассмотрим такую составляющую экономической необоснованности данных расходов, как отсутствие положительного результата. Это классический пример осуществления расходов, направленных на получение дохода, но не давших результат.
Следует отметить, что в правоприменительной практике в отношении главы 25 НК РФ уже достаточно давно сложился подход, согласно которому для признания расхода экономически обоснованным (если иное прямо не предусмотрено ст. 270 НК РФ) достаточно направленности этого расхода на получение дохода (ведение предпринимательской деятельности), тогда как непременное достижение положительного результата (дохода) не может рассматриваться как обязательное условие, подтверждающее экономическую обоснованность расхода. В качестве подтверждения можно привести несколько арбитражных решений (это далеко не полный их перечень): постановления ФАС Московского округа от 6.05.05 г. N КА-А40/3465-05, ФАС Северо-Западного округа от 7.07.04 г. N А05-12199/03-10, от 4.10.04 г. N А21-779/04-С1.
Например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 28.07.05 г. N А28-3008/2005-76/15, отказывая в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа, указал, что экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. Налогообложение же строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.
Следует также отметить, что в главе 25 НК РФ прямо указаны ситуации, когда расходы, не давшие положительного результата, признаются в целях налогообложения, например расходы на НИОКР. Они включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов (абзац 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Кроме того, в НК РФ поименованы расходы, которые по своей природе относятся к расходам, не давшим положительного экономического эффекта: технологические потери (п. 7 ст. 254 НК РФ); потери от брака (п.п. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ); убытки (п. 2 ст. 265 НК РФ) и др.
Таким образом, оценивая экономическую обоснованность расходов на поиск персонала, следует иметь в виду, что эти расходы направлены на получение дохода и необходимы для эффективного ведения бизнеса. Что же касается выхода сотрудника на работу, то, по мнению автора, такой результат может быть не достигнут по объективным причинам, что само по себе не может являться основанием для признания расходов нецелесообразными (необоснованными).
2. Что касается подтверждения факта оказания услуги (завершения сделки) кадровым агентством, то представляется, что этот аргумент имеет второстепенное значение. Данная проблема решается посредством надлежащего договорного оформления отношений между организацией-заказчиком и кадровым агентством.
Правда, некоторые специалисты рекомендуют несколько иные способы решения рассматриваемой проблемы, заключающиеся в том, чтобы предусмотреть особый порядок оплаты услуг кадрового агентства. Например, обратиться к такому кадровому агентству, которое берет плату только по факту выхода соискателя на работу. Однако вряд ли целесообразно выбирать кадровое агентство только по критерию исключения налоговых рисков. Это противоречит одному из основополагающих принципов ведения бизнеса — приоритетным является сам бизнес, а не его налоговые последствия.
Во-первых, договор с кадровым агентством может быть заключен на абонентской основе — поиск сотрудников осуществляется постоянно (например, по отдельным заявкам организации), и при этом срок поиска конкретного сотрудника не ограничен. В таком случае доказать, что договор не выполнен и услуга не оказана, очень сложно.
Во-вторых, с кадровым агентством может быть заключен договор на оказание консалтинговых услуг, что также не будет противоречить и самой сути отношений. Ведь подбор персонала, который включает составление тестов, работу с резюме кандидатов, проведение собеседований, — есть ни что иное, как кадровый консалтинг. По крайне мере доказать обратное весьма непросто.
В этом случае расходы на поиск персонала можно учесть не по п.п. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, а по п.п. 14 или 15 п. 1 ст. 264 НК РФ как консультационные или информационные услуги, которые также относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Поиск персонала может осуществляться не только через кадровое агентство, но и силами собственной кадровой службы или параллельно обеими структурами. Расходы на поиск персонала собственными силами помимо заработной платы, признание которой в целях налогообложения сомнений не вызывает (п.п. 2 п. 2 ст. 253, ст. 255 НК РФ), могут включать в себя и прочие иные расходы. Рассмотрим некоторые из них.

Расходы на размещение информации о наборе сотрудников в СМИ

Расходы на публикацию информации об открытой вакансии в СМИ имеют двойственный характер: с одной стороны, они направлены на поиск сотрудников, с другой — факт размещения информации в СМИ носит характер рекламного объявления. В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 г. N 38-ФЗ «О рекламе» рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом под объектом рекламирования понимаются товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона «О рекламе»).
Безусловно, вопрос о признании объявления об открытой вакансии рекламой является спорным. Из приведенных норм нельзя сделать однозначный вывод, что такое объявление признается рекламой.
В свою очередь в письме Минфина России от 28.02.03 г. N 04-02-05/2/10 указывается на то, что информация о наборе работников, опубликованная организацией в СМИ, не отвечает определению рекламы и соответственно не может быть признана рекламой.
В то же время, на взгляд автора, расходы на размещение в СМИ информации о наборе сотрудников (о вакансии) вполне могут быть признаны в составе расходов на подбор персонала как объективные и экономически обоснованные. Кроме того, в упомянутом письме нет однозначного вывода о том, что такие расходы не могут быть приняты в целях налогообложения, а указано лишь, что они не могут быть признаны расходами на рекламу.
Единственная проблема в данном случае — в результате размещения информации о наборе сотрудников последние так и не будут найдены.

Расходы на компенсацию проезда и проживания кандидата на вакансию

Как уже было отмечено, найти высококвалифицированного сотрудника очень непросто, особенно когда речь идет об управленческих позициях и позициях топ-менеджмента. Нередко поиск работника идет по всей стране, и наиболее перспективные кандидаты оказываются жителями других удаленных от организации регионов. Для проведения собеседования им необходимо будет приехать в город, где находится организация. Аналогичная ситуация встречается и тогда, когда подбор сотрудников осуществляет управляющая компания или головная организация для организаций, входящих в холдинг и находящихся в других регионах.
Приглашение на собеседование иногороднего кандидата на вакансию обременено необходимостью компенсировать его расходы на проезд и проживание. Когда речь идет о перспективных кандидатах на высокие позиции, нести такие расходы целесообразно с точки зрения эффективной кадровой политики.
Однако экономическая обоснованность таких расходов вызывает у налоговых органов сомнение. Так, в письме УМНС по г. Москве от 30.06.04 г. N 26-12/43527 указывается следующее: учитывая, что расходы по оплате проезда на собеседование иногороднего гражданина произведены до его принятия на должность руководителя филиала организации по месту его постоянного жительства и до создания указанного структурного подразделения, они не могут быть учтены при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль отчетного периода. Налоговые органы указывают, что такие расходы необоснованны.
С данным выводом трудно поспорить, поскольку, действительно, расходы осуществляются в пользу лица, формально не связанного никакими отношениями с организацией-нанимателем. Эту проблему можно решить путем оформления таких отношений.
В качестве варианта можно предложить заключить с кандидатом договор возмездного оказания услуги. Таким образом, он приезжает на собеседование к потенциальному работодателю, тем самым оказывая последнему услугу, за которую получает вознаграждение. Это вознаграждение кандидат вправе использовать на оплату проезда и проживания.
Такой вид договора может показаться несколько необычным для российской правовой практики, тем не менее некоторые организации ее используют. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, поэтому правовых препятствий заключить описанный выше договор нет.
Кроме того, подобный договор можно заключить посредством оферты (п. 2 ст. 432 ГК РФ), направив кандидату официальное предложение заключить договор (оферту), а именно — приехать на собеседование (уточнить сроки, место проведение собеседования и прочие детали). В предложении необходимо указать, что в случае приезда кандидата на собеседование оферта будет акцептована (принята) и договор заключен. Должна быть отражена и сумма вознаграждения, которую получит кандидат в случае принятия этого предложения. По факту проведения собеседования организация и кандидат подписывают договор оказания услуги.
Такого рода оформление отношений не гарантирует налогоплательщику признание расходов, понесенных в связи с приглашением иногороднего сотрудника, поскольку налоговым органом указанный подход может показаться формальным или фиктивным. Однако в случае рассмотрения спора в суде налогоплательщик сможет, как минимум, подтвердить факт осуществления таких расходов по легальной гражданско-правовой сделке, которая в свою очередь является обоснованной с точки зрения ведения бизнеса налогоплательщика.

Л. Левин,
налоговый юрист

«Финансовая газета. Региональный выпуск», N 37, сентябрь 2006 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит