» Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 24.08.2009 N 3-1-07/674


Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 24.08.2009 N 3-1-07/674


21.03.2010

Федеральная налоговая служба издала подробное письмо с разъяснениями и примерами, в котором идет речь о применении НДС, если цена товара (работ, услуг) в заключенном договоре установлена в условных единицах. По мнению экспертов редакции, следовать рекомендациям налоговых органов категорически нельзя.

При расчетах с использованием условных денежных единиц возникают разницы, связанные с изменением курса условных единиц по отношению к рублю с момента отгрузки на момент оплаты, как положительные, так и отрицательные. Следует отметить, что понятия курсовой и суммовой разниц в главе 21 Налогового кодекса РФ, в отличие от глав 22 и 25 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения НДС отсутствует вовсе.

Фискальные сюрпризы

В опубликованном письме Федеральная налоговая служба приготовила налогоплательщикам сразу несколько сюрпризов.
Сюрприз первый: ФНС России говорит: нет счетам-фактурам в иностранной валюте (условных единицах).
Опираясь на Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете в РФ» и гражданское законодательство Федеральная налоговая служба подробно разъясняет, почему выставлять счета-фактуры в условных единицах неправомерно. Денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст. 317 ГК РФ). Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях (п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ). В рублях составляются первичные учетные документы, которыми оформляется отгрузка. А поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного в рублях, то и саму счет-фактуру ФНС России требует теперь оформлять также в рублях.
Однако, по мнению ФНС России, здесь могут быть исключения: счет-фактура, оформленный в иностранной валюте, может применяться лишь в тех случаях, когда по условиям сделки обязательство не выражено (как этого требует п. 7 ст. 169 НК РФ), а подлежит оплате в иностранной валюте.

Возражения эксперта

Счет-фактура — это документ, на основании которого покупатель (заказчик) сможет принять к вычету НДС, уплаченный поставщику (исполнителю) (п. 1 ст. 169 НК РФ). Поэтому счет-фактура является основным документом налогового учета и применяется исключительно для целей правильного исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а не для целей бухгалтерского учета или прочего гражданского оборота. И, следовательно, правила оформления счетов-фактур устанавливаются исключительно Налоговым кодексом РФ. В частности Налоговым кодексом РФ установлено, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, тоже могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).
Сюрприз второй: по мнению ФНС России, положительные и отрицательные разницы учитываются при определении налоговой базы у продавца.
Ссылаясь на постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 17.02.2009 N 9181/08, ФНС России разъясняет, что при определении налоговой базы по НДС учитываются любые изменения, как положительные, так и отрицательные разницы. Кроме того, налоговая служба предписывает на момент оплаты в ранее выставленный счет-фактуру вносить исправления, указав стоимостные показатели в рублях по курсу на день оплаты. При этом исправленный счет-фактура в книге продаж за период отгрузки не аннулируется, а в периоде оплаты — вновь регистрируется в книге продаж, но только на сумму образовавшейся положительной или отрицательной разницы.

Возражения эксперта

Минфин России и налоговые органы разрешали такие корректировки до 2006 года, когда НДС исчислялся «по оплате» (письмо МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115). Но с переходом на определение налога на добавленную стоимость методом начислений, позиция контролирующих органов стала меняться и по сей день окончательно, на взгляд автора не определена.
Президиум Высшего Арбитражного суда РФ рассмотрел дело ООО «Эквант», которое реализовывало в 2006 году товар по ценам, выраженным в условных единицах, и скорректировало налоговую базу на величину отрицательных суммовых разниц. Президиум ВАС России, рассмотрев материалы арбитражного дела, в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 поддержал доводы налогоплательщика. Однако, на взгляд автора, арбитражные суды в дальнейшем не обязаны будут руководствоваться высказанной в постановлении Президиума ВАС России позицией, при рассмотрении конкретных спорных ситуаций.
По нашему мнению, налоговая служба допустила некорректное (расширительное) толкование пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ и правовой позиции ВАС России. Приведем две цитаты, первую из опубликованного письма, а вторую из налогового кодекса РФ.
Письмо ФНС России: «Таким образом, если по условиям договора обязательство об оплате предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), то в этом случае, с учетом положений пункта 1 статьи 154 Кодекса, стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) и, следовательно, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяются с учетом всей полученной за них оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться по сумме, определенной ранее того налогового периода, в котором произведена оплата».
Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ): «Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога».
То есть в своем письме налоговый орган произвольно трактует требования статьи 167 Налогового кодекса РФ, где ясно и недвусмысленно сказано, что моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Следовательно, и размер налоговой базы (п. 1 ст. 154 НК РФ), определяется во взаимосвязи с моментом ее возникновения.
Авансом, по мнению автора, всегда считалась предварительная оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). На наш взгляд допущенная неточность в трактовке налогового законодательства имеет принципиальное значение, поясним это на примерах.

Пример 1
Фирма «Кварк» отгрузила в I квартале 2009 года товар стоимостью 100 у.е. База по налогу на добавленную стоимость 3000 руб., НДС — 540 (курс у.е. 30 руб. здесь и далее — условный). Оплата товара произошла во II квартале 2009 года по курсу 28 руб. Выручка составила 2800 руб, НДС — 504 руб. Была ли переплата налога? Разберемся, в I квартале фирма начислила 540 руб. НДС без учета вычетов. Получила НДС от покупателя 504 руб. При этом уменьшила налог на прибыль за счет суммовой разницы на 40 руб. = (3000 — 2800) х 20%, в части недополученной экономической выгоды (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Реальная экономия на налогах без всяких корректировок составила 4 руб. = 540 — 504 — 40. Как видно на примере никакого ущемления прав налогоплательщика не произошло.

Пример 2
Фирма «Кварк» получила аванс в I квартале 2009 г. — товар в сумме 100 у.е. База по налогу на добавленную стоимость 3000 руб., НДС — 540. Отгрузка товара произошла во II квартале 2009 г. по курсу 28 руб. Выручка составила 3304 руб., в том числе НДС 504 руб. Была ли переплата налога в этом случае? При отгрузке товара после получения аванса счет-фактуру на полученный аванс фирма регистрирует в книге покупок и ставит НДС 540 руб. в полной сумме к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Начисленный НДС с реализации составит во II квартале 504 руб. Сальдо расчетов с бюджетом будет в пользу налогоплательщика 36 руб. (начислено 504 руб., к вычету 540 руб.). Как видно, никакого ущемления прав налогоплательщиков, как поставщика, так и покупателя (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) нет.
Рекомендации ФНС России относительно регистрации исправленных счетов-фактур вступают в полное противоречие с требованиями Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Напомним, налоговая служба предлагает на момент оплаты в ранее выставленный счет-фактуру внести исправления, указав стоимостные показатели в рублях по курсу на день оплаты. Исправленный счет-фактура в книге продаж за период отгрузки и соответствующая ему запись в книге продаж не аннулируется, а в периоде оплаты вновь регистрируется в книге продаж, но только на сумму образовавшейся положительной или отрицательной разницы.
Исправления в счете-фактуре допускаются только с аннулированием записи в книге продаж за первоначальный период и регистрация исправленного счета-фактуры на полную сумму (смотрите состав показателей дополнительного листа книги продаж — Приложение 5 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914): «…Далее по строке дополнительного листа книги продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями.».
Сюрприз третий: ФНС России произвольно изменяет правила применения налоговых вычетов у покупателей.
Поскольку, по мнению ФНС России, счет-фактуру в условных единицах выставлять нельзя, за исключением случаев, когда оплата по условиям сделки подлежит оплате в иностранной валюте, покупателю требуется получить от продавца ее в рублях. Налоговая служба предлагает на момент оплаты получить от продавца исправленный счет-фактуру, в котором будет указана сумма в рублях, определенная исходя из текущего курса условной единицы. В книгу покупок нужно внести изменения, аннулировав предыдущие записи по счету-фактуре. Исправленный счет-фактура регистрируется в дополнительном листе книги покупок за тот период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до исправлений (п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). После внесения исправлений в книгу покупок налогоплательщик должен подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором были сделаны исправления.

Возражения эксперта

Основанием для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является полученный от продавца счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ). Продавец обязан выдать соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с момента отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) или получения оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ). Следовательно, при наличии счета-фактуры у покупателя есть все основания для вычета (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Никакого механизма корректировок сумм налоговых вычетов Глава 21 Налогового кодекса РФ не предусматривает. Кроме того, для случаев приобретения товаров за иностранную валюту корректировка суммы налогового вычета прямо запрещена (абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Резюме и рекомендации эксперта

Произвольное толкование налогового законодательства фискальными органами к сожалению не новость. Обсуждая с читателями сложные вопросы налогообложения, мы не раз отмечали, что лучшим выходом является прямое и недвусмысленное применение норм налогового права. Принимая во внимание те или иные разъяснения налоговых органов, налогоплательщик обязан помнить, что он должен уплачивать законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ). Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Обязательство по оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав) переоценивается, только для целей налогообложения прибыли или акцизов, но не НДС, в результате чего возникает самостоятельный вид расхода (дохода) — суммовая разница (подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 11.1 ст. 250 НК РФ).
В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы (абз. 4 ст. 316 НК РФ).
Особенно хотелось бы подчеркнуть, что отход от прямых императивных норм налогового законодательства чреват для налогоплательщика налоговыми и финансовыми рисками. Если налогоплательщик решит все-таки начислять НДС с возникающих положительных разниц «не сверху», а по расчетным ставкам 10 : 110 х 100% и 18 : 118 х 100% (п. 4 ст. 164 НК РФ), то он рискует занизить налоговую базу по налогу на прибыль в части внереализационных доходов. По нашему мнению, специалистам налоговых органов департамента по налогу на прибыль организаций будет трудно доказать, что курсовые и суммовые разницы содержат в себе налог на добавленную стоимость, и поэтому внереализационные доходы нужно уменьшать на суммы НДС.
Таким образом, по мнению автора, положительные (отрицательные) разницы от переоценки обязательств включаются в состав внереализационных доходов (расходов) только для целей налогообложения прибыли, и никак не влияют на порядок исчисления налога на добавленную стоимость.

«Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера», N 24, декабрь 2009 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит