» Экономим на налоговой проверке


Экономим на налоговой проверке


21.03.2010

По результатам налоговой проверки фирме начислены дополнительные налоги. Как минимизировать потери от действий инспекторов? Можно воспользоваться их же оружием — Налоговым кодексом и включить доначисленные суммы в расходы по налогу на прибыль.

Не спешите

Трагичная и, увы, распространенная ситуация, когда по результатам проверки инспекция начисляет организации значительные суммы налогов и сборов. Свое мнение проверяющие отражают в акте налоговой проверки. Зачастую бухгалтер, получив этот документ, сразу начинает вносить исправления в бухгалтерский и налоговый учет. Однако подобный подход неверен. Дело в том, что суммы неуплаты инспекторы вправе отразить в карточке расчетов с бюджетом (РСБ) только после того, как решение по результатам налоговой проверки вынесено и вступило в силу (раздел VI Рекомендаций, утвержденных приказом ФНС России от 16 марта 2007 г. N ММ-3-10/138@). Так что акт не является основанием для доначисления налогов, причем это справедливо как для бухгалтера, так и для специалистов ФНС России.
Впрочем, даже если решение уже вынесено, это вовсе не означает, что оно вступило в силу. Так, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки может быть вынесено одно из двух решений: либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе от него (п. 7 ст. 101 НК РФ). Правда, второй вариант вовсе не предполагает, что налоги фирме доначислены не будут.
Соответствующие суммы долга перед бюджетом (если таковые имеются) найдут отражение в решении инспекции и будут списаны за счет переплаты согласно статье 78 НК РФ или предъявлены к уплате компании. Если же налоговики в своем решении вменяют организации налоговое правонарушение, то в документе они должны указать размер недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа к уплате.
А вот решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля вовсе не является окончательным и последствий для налогоплательщика само по себе иметь не будет.
До того как решение по результатам проверки вступит в силу, организация может инициировать процедуру досудебного урегулирования (п. 9 ст. 101 НК РФ) или обжаловать его в суде. Очевидно, что во втором случае основанием для отражения на счетах бухгалтерского учета сумм доначислений будет решение арбитров. Причем в течение всего периода, пока проходят указанные процедуры и разбирательства, решение по результатам налоговой проверки считается не вступившим в законную силу. Это значит, что в бухгалтерском учете и на карточке РСБ суммы налоговых доначислений не учитываются.
Прежде чем вносить корректировки в учет по решению налоговой инспекции или постановлению суда, бухгалтеру необходимо убедиться, что соответствующий документ вступил в силу.
Так, решение ФНС вступает в силу через десять рабочих дней после того, как организация его получила, но только если не подана апелляционная жалоба. В противном случае — лишь после решения вышестоящего налогового органа по жалобе.
Решение арбитражного суда первой инстанции, как правило, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. Если подана, то решение, коль скоро оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. Исключение составляет решение ВАС РФ: оно вступает в законную силу немедленно после принятия (ст. 180 АПК РФ).

Штрафы и пени — «за кадром»

Итак, мы убедились, что решение суда или налоговой инспекции точно вступило в силу. Теперь внимательно изучим этот документ. Если решение вынесено по результатам камеральной налоговой проверки, то в нем будут отражены доначисленные суммы налога, пеней и штрафов по одному налогу (например, по НДС). Решение по результатам выездной налоговой проверки, как правило, содержит доначисления сразу по нескольким налогам и сборам, а также пени и штрафы.
Тогда обратимся к подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Согласно этой норме в составе прочих расходов организация вправе учесть суммы начисленных налогов и сборов, за исключением:
— суммы налога за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
— суммы налогов, предъявленных компанией покупателю работ, услуг или имущественных прав;
— суммы начисленных налогов в том случае, если они ранее были включены в состав расходов при списании компанией кредиторской задолженности перед бюджетом. Отметим, что запрет на отнесение к расходам установлен только для тех налогов, которые списаны в соответствии со статьей 59 НК РФ (списание безнадежных долгов) или решением Правительства РФ (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Как видим, включать в базу по налогу на прибыль можно только налоги — ни о каких штрафах и пенях речь не идет. Правда, при налогообложении можно также учесть следующие суммы доначислений:
— НДС, который нельзя принять к вычету при определении налога к уплате в бюджет (п. 2 ст. 170 НК РФ);
— единый социальный налог;
— налог на добычу полезных ископаемых;
— водный налог. Он входит в расходы по налогу на прибыль полностью, включая уплату по повышенным ставкам (п. 2 ст. 333.12 НК РФ);
— сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов;
— государственную пошлину;
— налог на имущество организаций;
— налог на игорный бизнес;
— транспортный налог;
— земельный налог.
Причем статья 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений относительно того, кем и за какой период начислены вышеуказанные налоги. То есть не имеет значения, начислил их бухгалтер сам или за него это любезно сделали налоговые инспекторы в ходе контроля. Стоит также помнить, что налоги, начисленные по результатам налоговой проверки, в силу статьи 114 НК РФ санкциями не являются.

Последовательность процедур при налоговых проверках

———————¬ ———————¬ —————————¬
¦Справка об окончании¦ ¦ Акт выездной ¦ ¦ Решение о привлечении ¦
¦выездной налоговой +——->+налоговой проверки+——->+(об отказе в привлечении)¦
¦ проверки ¦ ¦ ¦ ¦ к ответственности ¦
L——————— L——————— L——-T——T————
¦ ¦
Выездная налоговая проверка —————————- ¦
——————————————+———————————+———-
Ў Ў
———+———¬ ————-+————¬
¦ Бухгалтерский ¦ ¦ Карточка расчетов ¦
¦ и налоговый учет ¦ ¦ с бюджетом ¦
¦ у компании ¦ ¦ в ИФНС ¦
L———T———- L————T————
Камеральная налоговая проверка ^ ^
——————————————+———————————+———-
L—————————¬ ¦
¦ ¦
———————¬ ———+——+————¬
¦ Акт ¦ ¦ Решение о привлечении ¦
¦ камеральной +————————————>-+(об отказе в привлечении)¦
¦ налоговой проверки ¦ ¦ к ответственности ¦
L——————— L—————————

Право или обязанность?

К сожалению, на сегодняшний день нет официальной позиции по вопросу отнесения доначисленных сумм в расходы по налогу на прибыль. Мы направили запрос в финансовое ведомство и в ближайшее время надеемся опубликовать официальное мнение Минфина на страницах нашего журнала.
Однозначного подхода нет пока и у судей.
Например, ФАС Северо-Кавказского округа в своем постановлении от 10 августа 2009 года по делу N А32-5096/2007-12/27 указал налоговикам на то, что суммы налогов и сборов, а также таможенных пошлин согласно статье 264 НК РФ относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Исключение составляют лишь затраты, перечисленные в статье 270 НК РФ. В результате служители Фемиды сделали вывод, что общество обоснованно включило в состав внереализационных расходов НДС по результатам предыдущей выездной налоговой проверки, и признали решение инспекторов о начислении налога на прибыль незаконным.
А вот по мнению ФАС Северо-Западного округа, компания необоснованно включила доначисленный НДС в расходы по прибыли.
В постановлении от 17 декабря 2007 года по делу N А05-14073/2006 арбитры указали, что порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен статьей 170 НК РФ. В этой статье перечислены случаи, когда НДС учитывается для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров. Перечень закрытый. Таким образом, судьи посчитали, что в статье 170 НК РФ не предусмотрено включение в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость, доначисленных по установленным в ходе налоговых проверок нарушениям.
Правда некоторые арбитры и вовсе убеждены, что налоговики при проведении проверки должны сами уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Один из последних примеров — постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 августа 2009 года N Ф04-4943/2009(12827-А46-37). В решении суда указано, что налоговики неправомерно не учли доначисленный ими же НДПИ в расходной части, и предложили налогоплательщику представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль.
Суд исходил из задач проведения выездных налоговых проверок и пришел к выводу, что размер доначисленных по результатам проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам проверяемого периода. Так что инспекция должна была учесть начисленный НДПИ в составе расходной части налога на прибыль.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 июля 2009 года по делу N А29-7595/2008, постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31 октября 2008 года по делу N А29-1907/2008.
Кроме того, в своем Определении от 2 октября 2008 года N 12349/08 высшие арбитры отказали налоговикам в передаче дел в Президиум ВАС и пересмотре решений судов. Служители Фемиды указали, что при доначислении налога на прибыль инспекция должна была учесть суммы начисленных за этот же период налогов — транспортного, земельного и водного — в составе прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в своих постановлениях от 23 июля 2009 года N КА-А40/7049-09 по делу N А40-43834/08-140-136 и от 3 апреля 2009 года N КА-А40/2357-09 по делу N А40-32558/08-139-108 указал, что невключение при проверке в расходы по налогу на прибыль доначислений по другим налогам ведет к начислению излишних штрафных санкций по налогу на прибыль.
Как видно из арбитражной практики, включать в расходы по налогу на прибыль налоги, доначисленные в результате ранее проведенных проверок, необходимо. Более того, правильнее, на наш взгляд, требовать от налоговиков, чтобы они самостоятельно учли в расходах доначисленные ими же налоги именно в ходе проверки. Если инспекторы оказались безучастны к просьбам бухгалтера, свою позицию стоит доказывать при рассмотрении материалов проверки у начальника инспекции. Тогда сумма, проставленная в решении, может сильно сократиться за счет налога на прибыль и штрафов по нему.
Не забудьте, что для внесения изменений в расходы по налогу на прибыль этот налог должен проверяться инспекторами. Иначе сразу после проверки по другому налогу можно будет подавать «уточненку» по налогу на прибыль. Если позиция инспекции непоколебима, предлагаем смело идти в суд: приведенная выше практика должна убедить, что суды в основном принимают сторону компаний.
По словам главного бухгалтера ЗАО «ЕВРОЦЕМЕНТ трейд» Мыскиной Елены Николаевны, «статья 264 Налогового кодекса действительно предоставляет право на списание в расходы по налогу на прибыль сумм отдельных налогов, уплаченных в бюджет. Как мне кажется, наиболее комфортный для налогоплательщика вариант — подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за те периоды, в которых инспекцией доначислены другие налоги. Подача «уточненки» будет стоить гораздо меньших затрат, чем обжалование в досудебном порядке, а затем и в суде, уже вынесенного решения.
Поднимать этот вопрос на этапе рассмотрения акта налоговой проверки (а если понадобится, и обжаловать вынесенное решение) имеет смысл, только если инспектора доначислили в том числе и налог на прибыль. Ведь «лишние» штрафы и пени по налогу на прибыль «уточненкой» не исправишь.
Однако в моей практике случаев, чтобы налоговые органы самостоятельно пересчитывали базу по налогу на прибыль на свои же доначисления, не было».

В. Журавлев

Тонкости уточнения

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки. В письме от 27 июля 2009 г. N 3-2-09/150 ФНС разъяснила, при наличии каких условий, по мнению налоговиков, данная норма может быть реализована. Следует иметь в виду, что согласно пункту 10 статьи 89 НК РФ в случае представления уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, налоговый орган, проводивший указанную проверку, на основании решения его руководителя может назначить повторную налоговую проверку. При этом ревизии подлежит период, за который представлена уточненная декларация.

И. Белокрылова,
юрист компании «Гарант»

«Расчет», N 11, ноябрь 2009 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит