» Отражение задолженности в карточках расчетов с бюджетом


Отражение задолженности в карточках расчетов с бюджетом


21.03.2010

Сегодня нерешенным ни на законодательном, ни на правоприменительном уровне остается вопрос о правомерности отражения величин сумм недоимок по «просроченным» налогам в карточках расчетов с бюджетом (РБС), которые ведут налоговые органы. В рекомендациях по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом»*(1) определено, что налоговые органы обязаны вести такие карточки по каждому плательщику налога или сбора, а также взносов в государственные внебюджетные фонды, администрируемых налоговыми органами. Рассмотрим, в чем же заключается эта «карточная» проблема и какие угрозы содержит для налогоплательщиков.

Пресекательные сроки взыскания налогов

Как известно, налоговое законодательство содержит положения о пресекательных сроках взыскания налогов и сборов. Это максимальные сроки, которые отводятся Налоговым кодексом РФ налоговому органу для осуществления всех возможных действий по взысканию налога с лица, обязанного его уплатить. Целью является установление баланса общественных и личных интересов в вопросе принудительного отчуждения собственности налогоплательщиков для исполнения их налоговых обязательств
Как же он применяется? В случае выявления налоговым органом недоимки по налогу он должен направить налогоплательщику требование об уплате налога не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, т.е. налогоплательщик письменно извещается о необходимости уплатить налог (п. 1 ст. 70 НК РФ). Требование должно быть направлено в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ) и содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и сроке исполнения требования (абз. 1 п. 4 ст. 69 НК РФ).
Если налог не был уплачен в добровольном порядке, то после истечения срока, установленного в требовании, но не позднее чем через два месяца, он может быть взыскан принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке (ст. 46 НК РФ) или за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ). Для этого налоговый орган принимает решение о принудительном взыскании налога, которое по истечении указанного времени (двух месяцев) считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском об уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Таким образом, если по истечении срока, установленного в требовании, налоговым органом в течение двух месяцев не принимается решение о принудительном (бесспорном) взыскании недоимки и пеней, то срок давности включает десять дней или три месяца (соответственно, при выставлении требования по итогам налоговой проверки или просто по факту возникновения (обнаружения) недоимки) на предъявление требования (срок на его добровольное исполнение) и шесть месяцев для обращения в арбитражный суд. При этом последний является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, и в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований взыскателя.

Обратите внимание!
Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ срок подачи заявления может быть восстановлен судом, если он пропущен по уважительной причине. Однако на практике налоговым органам редко удается придумать такую уважительную причину, с которой согласились бы судебные инстанции. Отсутствие кадров, болезнь сотрудников или их большая загруженность, как правило, судами в качестве таковых не признаются.

Таким образом, налоговый орган теряет какую-либо законную возможность взыскать «просроченную» налоговую задолженность с налогоплательщика.
При этом в последние годы обозначилась явная тенденция к усилению значимости сроков взыскания налогов (сборов), и суды практически всегда встают на защиту интересов налогоплательщиков, когда налоговые органы пытаются обойти положения налогового законодательства о сроках взыскания. Причем такая защита обеспечивается судами даже в тех случаях, когда налоговые органы пытаются найти обходные пути, используя другие нормы и механизмы НК РФ, порядок применения пресекательных сроков для которых прописан законодателями не столь однозначно. Например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 N 5274/06, от 09.12.2008 N 8689/08 и от 15.09.2009 N 6544/09 указано, что зачет является разновидностью (формой) уплаты налога и на него распространяются общие положения НК РФ. Они устанавливают сроки реализации прав налоговых органов по принудительному взысканию налогов, пеней и штрафа, которые подлежат применению в т.ч. и при зачете сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности. Следовательно, ст. 78 НК РФ не допускает возможности проведения зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, по которой сроки на принудительное взыскание, установленные ст. 46-48, 69-70 и 78 НК РФ, истекли.

Карточка расчетов с бюджетом

Однако, как это ни удивительно, несмотря на такую положительную для налогоплательщиков практику, нельзя сказать, что у них нет проблем, связанных с такой «просроченной» налоговой задолженностью. Дело в том, что вопрос оставался нерешенным ни на законодательном, ни на правоприменительном уровне. Речь идет о правомерности отражения величин самих сумм недоимок по «просроченным» налогам в карточках РСБ, которые ведут налоговые органы.
Налоговые органы, несмотря на истечение сроков взыскания налогов, продолжают учитывать соответствующую задолженность на лицевых счетах налогоплательщиков. Они утверждают, что списать их, даже при утрате возможности по их реальному взысканию, не дают нормы НК РФ. Из ст. 59 НК РФ следует, что списываться должна такая недоимка, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера. Однако налоговые органы не применяют ее напрямую, а руководствуются постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам», в котором в качестве оснований для списания недоимки указаны лишь ликвидация (банкротство) и смерть налогоплательщика. Пропуск сроков взыскания в нем не упомянут. В результате практика налоговых органов и судебная практика складываются таким образом, что списание недоимки даже после пропуска срока ее взыскания не производится. При этом суды исходят из того, что основания для списания содержатся именно в постановлении N 100, а не в самом НК РФ.
Данная проблема дошла даже до Конституционного Суда РФ, который по результатам ее рассмотрения принял определение от 03.04.2007 N 334-0-0. В нем суд указал, что основаниями признания числящейся за налогоплательщиками недоимки безнадежной, установленными НК РФ, федеральный законодатель назвал объективные обстоятельства экономического, социального и юридического характера, наличие которых не позволяет уплатить и (или) взыскать соответствующую недоимку. Порядок же списания признанных безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам он поручил определить Правительству РФ.
Иными словами, КС РФ указал, что нормы ст. 59 НК РФ должны применяться напрямую и Правительство РФ не может устанавливать свой перечень оснований для списания задолженности, т.к. оно уполномочено решить лишь технический вопрос — процедуру такого списания. Однако данная мысль видимо не прозвучала достаточно четко и однозначно и не была воспринята судами как руководство к действию. ВАС РФ в ряде своих решений, в т.ч. принятых и после данного определения КС РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16507/04, N 16504/2004, от 06.11.2007 N 8241/07, определение от 28.04.2009 N ВАС-4793/09), продолжал отказывать налогоплательщикам в удовлетворении заявленных им требований об исключении просроченной задолженности из карточек РСБ.
В частности, ВАС РФ в дополнение к доводу о необходимости пользоваться постановлением N 100 при решении вопроса о возможности списания налоговой задолженности была сформулирована и другая крайне не выгодная для налогоплательщиков правовая позиция. Она заключается в том, что наличие в лицевом счете как в документе внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, т.к. не устанавливает каких-либо обязанностей по их уплате, не является основанием для взыскания платежей и не влечет за собой негативных последствий для налогоплательщика. Очевидно, что и эта позиция достаточно спорная. Поэтому, даже несмотря на ее поддержку Высшим арбитражным судом, в некоторых случаях налогоплательщикам все-таки удается добиться успеха в суде, заявляя требования об исключении из карточки РСБ данных по просроченным суммам налогов и пеней (см. например, постановления ФАС Московского округа от 18.06.2008 по делу N А40-52005/07-129-331 и от 08.08.2007 N КА-А40/7844-07, ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 по делу N А55-3566/2008, от 16.12.2008 по делу N А55-5153/2008). Поэтому есть основания полагать, что в целом динамично развивающаяся судебная практика по данному вопросу убедит и высшую судебную инстанцию пересмотреть свою по сути ошибочную позицию.
Но на практике складываются ситуации, когда отражение в лицевом счете недоимки (в т.ч. по которой истекли сроки взыскания) влечет за собой соответствующие юридические последствия.
Видимо, это понимают и судьи ВАС РФ, которые в одном из последних решений предложили компромиссный вариант того, как сделать так, чтобы сохранение отражения в карточке РСБ просроченных налоговых долгов не повлекло для налогоплательщика негативных последствий.
Речь идет о ситуации, когда налогоплательщик сталкивается с проблемой при выдаче налоговым органом справки о состоянии своих расчетов с бюджетом по налогам и сборам (взносам). Казалось бы, совершенно очевидно, что по истечении пресекательного срока задолженность по пеням не должна отражаться в поименованном документе, т.к. налоговый орган утрачивает право на их взыскание.
Ведь если нет права взыскать, не может быть и права отражать задолженность. По данному вопросу имеется весьма обширная положительная судебно-арбитражная практика (см. например, постановления ФАС Уральского округа от 24.12.2008 N Ф09-0799/08-сЗ, ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2008 по делу N А56-112/2008, определение ВАС РФ от 06.06.2009 N 2646/09). Суды признают, что включение в справку о состоянии расчетов по налогам и сборам недостоверных данных в виде задолженности налогоплательщика, нереальной к взысканию, в связи с утратой налоговым органом права на ее взыскание, неправомерна
По их мнению, такие сведения не отражают реального размера существующих у налогоплательщика неисполненных налоговых обязательств, нарушают его права и законные интересы и создают препятствия для ведения предпринимательской деятельности.
Однако нельзя сказать, что вся практика единообразна — встречались и прямо противоположные решения арбитражных судов. Например, в постановлении от 21.05.2008 N А79-9785/2007 ФАС Волго-Вятского округа указал, что пропуск налоговым органом срока взыскания пеней не является основанием для исключения их из лицевого счета налогоплательщика, сведения которого используются при составлении справки о состоянии расчетов с бюджетом.
Одно из таких дел дошло до Президиума ВАС РФ*(2).
Суть данного спора касалась вопроса об обоснованности включения инспекцией в справку о состоянии расчетов по налогам и сборам числящейся за налогоплательщиком задолженности по штрафу, возможность взыскания которой утрачена как во внесудебном, так и в судебном порядке.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 4381/09 указано, что согласно подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговый орган обязан представлять налогоплательщику по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.
В этом случае в справке, выданной налогоплательщику, содержались сведения о задолженности по штрафу за неуплату налога на прибыль без отражения информации о невозможности взыскания этого долга в принудительном порядке.
При вынесении своего решения судьи Высшего арбитражного суда исходили из того, что неполная информация о задолженности налогоплательщика по налогам, сборам, пеням и штрафам затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов, в т.ч. в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности. В настоящем деле справка о состоянии задолженности по налоговым платежам была необходима налогоплательщику для получения кредита.
Приказ ФНС России от 23.05.2005 N ММ-3-19/206, утвердивший форму справки, не предусматривающей информацию об утрате возможности взыскания числящегося за налогоплательщиком долга перед бюджетом в принудительном порядке, на который ссылался налоговый орган и все нижестоящие суды, поддержавшие его точку зрения, не может служить препятствием к выдаче справки с отражением в ней реального состояния расчетов по налоговым платежам.
Поэтому для соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания.
Таким образом, данное решение Президиума ВАС РФ установит единообразие судебной практики по данному вопросу. Это, конечно, компромиссный вариант, но и он защищает интересы налогоплательщика.
Таким образом, хотя постановление Президиума ВАС РФ не решает проблему кардинально, оно является еще одним шагом по направлению к реальной защите интересов налогоплательщиков.

С.М. Рюмин,
аудитор, управляющий партнер
ООО «Консультационно-аудиторская фирма «Инвестаудиттраст»

«Налоговый вестник», N 1, январь 2010 г.

———————————————————————————-
*(1) Утв. приказом ФНС России от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@.
*(2) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2009 по делу N А27-8596/2008-2.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит