» Отдельные вопросы определения налоговой базы при оплате товаров (работ, услуг)


Отдельные вопросы определения налоговой базы при оплате товаров (работ, услуг)


21.03.2010

На примерах из арбитражной практики за второе полугодие 2006 г. автор рассматривает ряд вопросов, касающихся определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами при оплате товаров (работ, услуг) по НДС.

Ситуация N 1
Суммы дотаций в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость (НДС) не включаются, так как такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 декабря 2006 г. N Ф04-7925/2006(28812-А45-25)).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой составлен акт. На основании акта проверки принято решение о доначислении соответствующих пеней и привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Было выявлено, что налогоплательщик занижал налогооблагаемую базу для начисления НДС, а именно в нарушение подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не включил в налогооблагаемую базу по НДС суммы, поступившие из областного бюджета в виде возмещения издержек обращения, превышающие фактические суммы этих издержек в каждом месяце, в связи с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 163 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц.
Не согласившись с выводами налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Порядок определения налоговой базы по НДС определен в ст. 153-162 НК РФ.
В подпункте 2 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, которые предоставляются отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Согласно «Перечню продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке Российской Федерации осуществляют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации», утвержденному постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239, твердое топливо, реализуемое населению, относится к товарам, в отношении которых осуществляется государственное регулирование цен.
В силу п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Судом установлено, что в течение проверяемого периода налогоплательщик по договорам приобретал у сторонней организации уголь по рыночным ценам и в дальнейшем обеспечивал население твердым бытовым топливом (углем), что является основным его видом деятельности.
В соответствии с постановлениями главы администрации области цена на уголь, реализуемый населению, подлежит государственному регулированию в форме установления нормируемой цены.
Администрация области в течение проверяемого периода выделяла дотации налогоплательщику за счет областного бюджета, направленные на покрытие убытков, образовавшихся у этих организаций в связи с отрицательной разницей в цене по углю, реализуемому населению. Указанные обстоятельства не оспариваются налоговым органом и не опровергаются документально.
С учетом изложенного судом отмечено, что бюджетные денежные средства, выделяемые на покрытие разницы в ценах, имеют целевое назначение и, использованные по прямому назначению, не увеличивают финансовые результаты и не включаются в оборот, облагаемый НДС.
Ссылка налогового органа на положения подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ отклонена судом как несостоятельная, поскольку из ее содержания не следует обязанность налогоплательщика включать эти суммы дотаций в налогооблагаемую базу по НДС, так как такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В данном случае факт какой-либо реализации отсутствует, администрация области не получает от налогоплательщика товары (работы, услуги), соответственно отсутствует объект обложения и налогооблагаемая база по НДС в размере превышения утвержденных издержек обращения над фактическими.
Кроме того, судом обоснованно отмечено, что закон фактически исключает полученные бюджетные дотации из объекта обложения НДС, так как цена реализации не учитывает сумму дотации.

Ситуация N 2
Если поставка и предоплата произошли в одном налоговом периоде, то такая предоплата не является авансом и не увеличивает налоговую базу по НДС (постановление ФАС Московского округа от 19, 20 декабря 2006 г. N КА-А41/12562-06).
Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за сентябрь 2005 г. и пакет документов в соответствии со ст. 165 НК РФ и соглашением для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% за указанный период.
По результатам налоговой проверки принято решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Также налоговый орган указал на завышение налогоплательщиком НДС, подлежащего возмещению из бюджета.
Считая решение налогового органа незаконным, нарушающим его права и охраняемые законом интересы, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда. Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком не исчислен и не уплачен в бюджет НДС с поступивших авансовых платежей в сентябре 2005 г. при подтверждении факта реализации продукции в Республику Беларусь в ноябре 2005 г.
Отклоняя довод налогового органа о нарушении положений подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ в связи с неисчислением и неуплатой налогоплательщиком в бюджет НДС с суммы полученных авансовых платежей, суд, исследовав конкретные документы применительно к п. 9 ст. 167, ст. 165 НК РФ, установил, что пакет документов собран и представлен налогоплательщиком в налоговый орган в течение 90 дней, у налогоплательщика не возникло обязанности отдельно учитывать авансовые платежи для целей налогообложения по НДС за сентябрь 2005 г.
К представленным документам налоговый орган претензий не имел, на недостоверность изложенных в них сведений не ссылался.
Факты экспорта и получения экспортной выручки установлены судом и не оспариваются налоговым органом.
Суд пришел к выводу о том, что денежные суммы, полученные налогоплательщиком до отгрузки товаров (при условии, что предоплата и поставка товара произошли в одном налоговом периоде), не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и, следовательно, не должны увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 162 НК РФ.

Ситуация N 3
Субсидии на восполнение затрат, понесенных налогоплательщиком в результате реализации товаров (работ, услуг) по ценам, регулируемым государством, нельзя отнести к финансовой помощи, соответственно эти субсидии не увеличивают налоговую базу по НДС (постановление ФАС Московского округа от 15, 22 сентября 2006 г. N КА-А40/8687-06).
Суть дела. Налогоплательщик приобретал газ по рыночным ценам у добывающих и перерабатывающих организаций и реализовывал его по регулируемым государством ценам населению, в том числе тем категориям граждан, которые по оплате газа имеют льготы, установленные различными федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.
В связи с применением регулируемых цен и реализацией газа льготным категориям граждан налогоплательщик получал бюджетные средства в виде дотаций через государственные и муниципальные учреждения, перечень которых представлен налогоплательщиком. С данными организациями были заключены трехсторонние или двусторонние договоры о возмещении субсидий либо договоры о возмещении льгот.
При проведении камеральных налоговых проверок уточненных деклараций по НДС было установлено, что налогоплательщик уменьшил налоговую базу по НДС на сумму субсидий и льгот, предоставляемых различным категориям граждан на основании федеральных законов, а также на основании ст. 16 Закона Республики Башкортостан от 26 декабря 2002 г. «О бюджете на 2003 год» и ст. 16 Закона Республики Башкортостан от 28 ноября 2003 г. «О бюджете на 2004 год».
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.
Позиция суда. Порядок определения налоговой базы по НДС установлен ст. 153-162 НК РФ.
Так, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Согласно ст. 162 НК РФ получателем бюджетных средств может выступать бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
Статьей 69 Бюджетного кодекса (БК) РФ определено, что предоставление бюджетных средств коммерческим организациям осуществляется в форме: средств на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам; бюджетных кредитов юридическим лицам (в том числе налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств); субвенций и субсидий физическим и юридическим лицам; инвестиций в уставные капиталы действующих или вновь создаваемых юридических лиц.
Согласно ст. 6 БК РФ субсидия — это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов. Таким образом, субсидии следует рассматривать как финансирование определенных целевых расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ предоставление субсидий и субвенций,в том числе на выделение грантов и оказание материальной поддержки, допускается: из федерального бюджета — в случаях, предусмотренных федеральными и региональными целевыми программами и федеральными законами; из бюджетов субъектов Российской Федерации — в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов Российской Федерации; из местных бюджетов — в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами, законами субъектов Российской Федерации и решениями представительных органов местного самоуправления.
В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
При этом суммы целевого финансирования, предоставляемые из бюджетов всех уровней при реализации товаров по государственным регулируемым ценам (тарифам), а также льготы, предоставляемые отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате товаров.
Судом установлено, что суммы полученных целевых бюджетных средств документально подтверждены налогоплательщиком, представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие фактическое получение указанных бюджетных средств и целевую направленность. Факт получения целевых бюджетных средств и их размер налоговым органом проверен и не оспаривается ни в ходе проверки, ни в судебных заседаниях, не выявлено также нецелевого использования этих средств и получения в результате этого экономической выгоды.
Судом отклонена ссылка налогового органа на подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Пунктом 2 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, указанными налогоплательщиком, предусмотрены льготы отдельным потребителям по оплате за газ в размере от 50 до 100%. В этой связи в соответствии с Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2003 год» предусматривалось выделение Республике Башкортостан субсидий и субвенций из федерального бюджета на реализацию законов о льготах и возмещение льгот.
Из смысла подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ обязанность налогоплательщика включать эти суммы в налогооблагаемую базу по данному виду налога не вытекает, так как такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
То обстоятельство, что в п. 2 ст. 154 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ) указывалось на возможность определять налоговую базу исходя из фактических цен реализации товаров (работ, услуг) при получении дотаций бюджетов различного уровня, тогда как в рассматриваемом случае имели место субвенции и субсидии, также не может служить основанием для признания решений налогового органа соответствующими действующему законодательству. В новой редакции п. 2 ст. 154 НК РФ (в формулировке Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ) законодателем данная неточность устранена: говорится уже не о дотациях, а о субвенциях и субсидиях, предоставляемых бюджетами различного уровня.

Ю.М. Лермонтов,
консультант Министерства финансов РФ

«Законодательство», N 7, июль 2007 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит