» Учет расходов на проведение кадровой политики


Учет расходов на проведение кадровой политики


21.03.2010

Человеческий ресурс бесценен, благодаря нему организация получает свою прибыль. Парадоксально, но информация об этом «активе» организации в финансовой отчетности не раскрывается. Единственное, что находит отражение в учете — расходы, связанные с проведением кадровой политики.

Под кадровой политикой следует понимать комплекс мер, направленных на формирование квалифицированного, высокопроизводительного коллектива сотрудников. Направления, по которым осуществляется кадровая политика, можно разделить на подбор кадров и их переподготовку.
Подбор кадров может осуществляться сотрудниками самой организации или специализированным агентством. В первом случае основной статьей затрат будет являться размещение материалов об имеющихся вакансиях в средствах массовой информации, при этом опубликованные материалы не будут носить характер рекламного сообщения, поскольку не попадают под это определение. Расходы на подбор работников отражаются в учете как расходы по обычным видам деятельности. В случае подбора кадров силами кадрового агентства расходы, связанные с подбором персонала, также признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в учете на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.
И в первом, и во втором случаях расходы на наем персонала включаются в налоговом учете в состав прочих расходов.
Расходы по подбору персонала должны быть в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ экономически оправданными. Возникает вопрос: как подтвердить экономическую обоснованность затрат? Многие бухгалтеры считают, что если потенциальные претенденты не были приняты на работу, то затраты, связанные с подбором кадров, не должны включаться в налогооблагаемую базу. Однако это не так, поскольку, обращаясь в кадровое агентство, организация заранее не может знать о результатах подбора претендентов. Именно по этой причине многие кадровые агентства включают в договор о подборе персонала условие о частичной компенсации понесенных расходов в том случае, если претендент не подтвердил свою квалификацию в течение испытательного срока (см. пример 1).
Обучение кадров. Вопросы учета расходов на обучение и переподготовку кадров на первый взгляд не вызывают сложностей, однако имеют множество «подводных камней». Во-первых, за счет каких источников организация может финансировать обучение сотрудников, получающих знания на разных образовательных уровнях? Во-вторых, кто из сотрудников, а также их детей вообще может получать средства на оплату образования от организации? В третьих, какие налоговые последствия ждут организацию в такой ситуации?
Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд согласно ст. 196 ТК РФ определяет работодатель. Если повышение квалификации работников является условием выполнения ими определенных видов деятельности, то в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, обучение работников является обязанностью работодателя. В ином случае повышение квалификации сотрудников — это право работодателя.
Порядок и условия профессиональной подготовки (переподготовки) кадров в соответствии с трудовым законодательством определяются коллективным договором, соглашениями или трудовым договором. В дополнение к трудовому договору администрация организации может заключить ученический договор. Условия и содержание ученического договора определены в ст. 199 ТК РФ. Одним из условий является обязанность работника отработать определенный срок в организации после окончания обучения, производимого за счет работодателя.

Пример 1
В марте 2007 г. ООО «Альфа» заключило договор с кадровым агентством о подборе претендентов на должность главного бухгалтера. В соответствии с условиями договора стоимость услуг составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2 700 руб.). Акт выполненных работ подписан 3 апреля 2007 г. и предоставлен счет-фактура. Услуги оплачены 4 апреля 2007 г.
Однако претендент на должность главного бухгалтера не выдержал испытательный срок и был уволен 31 мая 2007 г. Кадровое агентство согласно условиям договора должно компенсировать организации 50% полученного вознаграждения, что было произведено 4 июня 2007 г.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» сделаны записи:
03.04.07:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с кадровым агентством»
15 000 руб.
отражены затраты по подбору персонала;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с кадровым агентством»
2 700 руб.
учтен НДС по услугам кадрового агентства;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
2 700 руб.
предъявлен к налоговому вычету НДС;
04.04.07:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с кадровым агентством»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
17 700 руб.
оплачены услуги кадрового агентства;
31.05.07:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с кадровым агентством»
— 7 500 руб.
сторно, восстановлены затраты по подбору персонала;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с кадровым агентством»
— 1 350 руб.
сторно, на сумму НДС;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
— 1 350 руб.
сторно, на сумму НДС, ранее предъявленную к налоговому вычету;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с кадровым агентством»
8 850 руб.
отражена задолженность кадрового агентства;
04.06.07:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»
8 850 руб.
компенсирована кадровым агентством часть затрат по подбору кадров, не принесшая положительных результатов.
Последствия отказа работника от отработки зависят от вида ученического договора. Трудовое законодательство предусматривает два вида ученического договора:
1) с физическим лицом, желающим получить профессию (специальность) в данной организации. Работодатель заключает ученический договор на подготовку по определенной профессии (специальности), регулируемый гражданским законодательством. По этому договору работодатель обязуется организовать профессиональное обучение ученика на определенных условиях, а ученик обязуется пройти такое обучение и заключить трудовой договор с работодателем на работу по полученной специальности на определенный срок. Отказ работника от исполнения своих обязательств, в частности от обязательства отработать определенный срок в организации, влечет за собой гражданско-правовую ответственность. Если ученик по окончании ученичества без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, он по требованию работодателя должен возвратить полученную за время ученичества стипендию, а также возместить другие понесенные работодателем расходы в связи с ученичеством;
2) с работником организации. В этом случае заключается дополнительный к трудовому договору ученический договор на профессиональную подготовку, по истечении срока действия которого сотрудник будет продолжать трудовую деятельность по полученной специальности в данной организации. Заключение такого вида договора регулируется ТК РФ и иными актами, содержащими нормы трудового права. В случае увольнения работника без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении работника за счет средств работодателя, работник обязан возместить затраты, понесенные при направлении его на обучение за счет средств работодателя.
В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров в интересах организации, относятся к расходам по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 44 «Расходы на продажу» в сумме фактически понесенных затрат. Если работодатель несет расходы, связанные с ученическим договором, заключенным с работником, получающим профессию (специальность) в организации, то произведенные расходы целесообразно отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов». Если с работником впоследствии будет заключен трудовой договор, то эти расходы можно будет отнести на себестоимость, в противном случае возникает необходимость их сторнировать.
В том случае, когда осуществляется оплата обучения в интересах работника, расходы относятся к прочим и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Налогообложение расходов на подготовку кадров

Налог на прибыль. Расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров в соответствии с классификацией Налогового кодекса РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Правомерность признания этих расходов для целей налогового учета связана с выполнением следующих условий.
Условие 1: расходы должны быть осуществлены налогоплательщиком на договорной основе с российским образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию и имеющим соответствующую лицензию, либо иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус. Договор должен быть заключен на подготовку, либо на переподготовку, либо на повышение квалификации кадров.
Это условие представители налоговых органов трактуют дословно, требуя, чтобы у организации обязательно была копия лицензии (или копия документа, подтверждающая статус иностранного образовательного учреждения). При этом утверждается, что если такой документ отсутствует, то расходы на переподготовку не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ в случае отсутствия копии лицензии на организацию может быть лишь наложен штраф в сумме 50 руб. за непредставление документа.
Условие 2: подготовку (переподготовку) должны проходить работники налогоплательщика, состоящие в штате организации на дату заключения договора с образовательным учреждением.
Следует подчеркнуть, что в штате налогоплательщика могут состоять только те лица, с которыми заключены трудовые договоры (контракты). Те лица, которые только выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера, не могут считаться состоящими в штате организации.
Условие 3: программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в деятельности организации.
Для обоснования производственной необходимости обучения должна быть определена непосредственная связь затрат на обучение с производственным процессом. В качестве обоснования могут выступать приказы и распоряжения руководства, утвержденные перечни смежных профессий, планы обучения. Если переподготовка происходит в течение продолжительного периода, то необходимым условием для подтверждения обоснованности понесенных организацией расходов является документальное подтверждение успешности обучения.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров (соответственно и не принимаются для целей налогообложения):
1) расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;
2) расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
3) расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
Этот список зачастую расширяется представителями налоговых органов. Например, налоговые органы предлагают не признавать понесенные организацией расходы на подготовку и переподготовку кадров, если сотрудник не прошел весь курс обучения или не получил документа об окончании образовательного процесса. Однако арбитражная практика по представленным вопросам складывается не в пользу налоговых органов. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.12.06 N А65-35143/2006-СА1-19 суд указал на то, что в Налоговом кодексе РФ право на включение в состав расходов для целей налогообложения не поставлено в зависимость от получения документа.
Если сотрудник, проходящий обучение за счет работодателя, увольняется без уважительной причины до истечения срока, обусловленного договором, он обязан возместить работодателю понесенные расходы (см. пример 2).
Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог. В соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Этот уровень должен определяться работодателем в коллективных договорах, трудовых соглашениях или других локальных актах, иначе налоговые органы под повышением профессионального уровня понимают только профессиональную переподготовку (дополнительное образование, по их мнению, к данному понятию не относится).

Пример 2
В сентябре 2006 г. организация приняла решение об оплате второго высшего образования одному из своих работников. При этом согласно условиям договора он обязан отработать в этой организации в течение 3 лет после окончания обучения. В случае невыполнения этого условия работник обязался возместить затраты на его обучение, понесенные организацией. Стоимость обучения в течение одного семестра 20 000 руб. Ежемесячная заработная плата работника составляет 30 000 руб. Удержание исчисленной суммы НДФЛ производилось налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, но не более 50% от суммы выплаты. Сумма начисленного налога 2 600 руб. (20 000 x 13%), что меньше половины выплат, производимых в пользу этого работника. Сотрудник уволился по собственному желанию в январе 2007 г. (отучившись один семестр).
В бухгалтерском учете произведены следующие записи:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
20 000 руб.
осуществлена оплата обучения в первом семестре;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
20 000 руб.
на основании акта приемки-передачи образовательных услуг стоимость обучения отнесена на общехозяйственные расходы;
Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
2 600 руб.
начислен и удержан НДФЛ;
Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
20 000 руб.
отражена задолженность работника по выплате возмещения за обучение;
Д-т сч. 50 «Касса»,
К-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
20 000 руб.
работником внесена в кассу организации сумма возмещения.
Ситуация меняется при оплате обучения в интересах работника. В этом случае выплаты признаются доходами налогоплательщика в натуральной форме и облагаются НДФЛ по ставке 13%. Так как понесенные организацией-работодателем расходы не соответствуют приведенному выше условию 3, то для целей исчисления налога на прибыль они не принимаются. В связи с этим расходы не облагаются единым социальным налогом.
В случае если работник проходил обучение в интересах организации и расходы на обучение принимались в уменьшение налогооблагаемой прибыли, а затем этот работник уволился, не отработав договорный срок, то при получении компенсации в налоговом учете необходимо:
— сумму компенсации включить в состав внереализационных доходов;
— пересчитать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в том периоде, когда расходы были отражены, не забыв про пени.

Н.А. Соколова,
Санкт-Петербургский государственный университет

И.Н. Томшинская,
Санкт-Петербургский торгово-экономический институт

«Бухгалтерский учет», N 11, июнь 2007 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит