» Расходы на обучение работников: особенности налогообложения


Расходы на обучение работников: особенности налогообложения


21.03.2010

Предприятия ежегодно затрачивают немалые средства на подготовку высокопрофессиональных кадров.
Существует много различных видов обучения сотрудников — получение высшего профессионального, дополнительного образования, курсы повышения квалификации, семинары. Порядок налогообложения в каждом случае имеет свои нюансы.
Трудовое законодательство оставляет за работодателями право самостоятельно определять необходимость обучения своих сотрудников. Статьей 196 ТК РФ предусмотрено, что условия и порядок проведения работодателем профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников могут определяться коллективным договором, соглашениями или трудовым договором. Проведение обучения работников возможно как непосредственно в самой организации, так и в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования.
Для того чтобы не допустить ошибок в отражении расходов на обучение работников, необходимо четко разделить эти расходы. Как следует из положений Закона Российской Федерации от 10.07.92 г. N 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон об образовании), основными критериями разграничения являются:
цель обучения;
статус образовательной организации;
наличие лицензии, аккредитации;
выдается ли по окончании учебы документ об образовании.
Различные программы обучения работников можно свести к трем основным формам:
обучение в форме консультаций и семинаров;
профессиональная переподготовка и повышение квалификации;
высшее (среднее специальное) образование за счет организации.
В зависимости от того, какие цели стоят перед работником в процессе обучения (повышение профессионального или образовательного уровня), налогообложение расходов на обучение имеет свои особенности. Если работник получает начальное, среднее или высшее образование, то повышается его образовательный уровень. Профессиональная же подготовка направлена на приобретение сотрудником навыков, необходимых для выполнения определенных работ (ст. 21 Закона об образовании). Переподготовка (переобучение) организуется для освоения работниками, имеющими какую-либо профессию, новых профессий с учетом потребностей конкретного производства. Повышение квалификации — это дальнейшее обучение работника той же профессии в целях совершенствования профессиональных знаний, умений и навыков. Таким образом, в результате подготовки и переподготовки работник получает новую специальность (профессию), а в случае повышения квалификации — совершенствует свое мастерство по уже имеющейся специальности.

Подготовка и переподготовка кадров

На основании п.п. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, а также с повышением квалификации работников, учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме без каких-либо ограничений. Однако для их признания необходимо выполнение определенных условий.
Организация обязательно должна иметь договор, заключенный с учебным заведением от своего имени. В нем отражаются следующие сведения: программа обучения, форма (очная, заочная, очно-заочная), стоимость и срок обучения, характеристика итогового документа, выдаваемого по окончании обучения. Необходимо помнить, что, если договор будет заключен непосредственно между обучающимся и учебным заведением, плата за обучение не может быть отнесена к расходам организации на подготовку и переподготовку кадров, а следовательно, учтена при расчете налога на прибыль.
Следующее условие, которое необходимо для признания на обучение в целях налогообложения расходов, — наличие у образовательного учреждения государственной аккредитации либо лицензии на ведение образовательной деятельности. Во избежание споров с налоговыми органами следует получить у образовательного учреждения ксерокопию лицензии и приложить к соответствующим первичным документам. Если учебное заведение имеет государственную аккредитацию, то оно вправе выдавать своим выпускникам документ государственного образца.
Программа обучения должна отвечать тем требованиям, которые обусловлены занимаемой должностью работника, повышающего свой профессиональный уровень, т.е. способствовать более эффективному его использованию.
Следует обратить внимание, что включить в уменьшение налогооблагаемой прибыли можно только расходы на обучение работников, с которыми заключены трудовые договоры. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, не могут считаться состоящими в штате организации. Однако на практике часто возникает вопрос об обучении сотрудников, которые приняты на работу на условиях внешнего совместительства. В такой ситуации нужно исходить из того, что существенным условием трудового договора является наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации согласно штатному расписанию организации. Поэтому, если в трудовом договоре с работником-совместителем будет указана его должность по штатному расписанию, он считается принятым в штат организации. А значит, при выполнении всех прочих условий расходы на его обучение учитываются при расчете налога на прибыль.
После окончания обучения работнику должен быть выдан соответствующий документ. Следует иметь в виду, что если работник повышает квалификацию по своей специальности, непосредственно необходимой предприятию, то признание в налоговом учете расходов на такой вид обучения сомнений не вызывает. Но если, например, работники изучают иностранные языки за счет компании, то у контролирующих органов могут появиться дополнительные вопросы.
Налоговое законодательство запрещает учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы организации, которые непосредственно не относятся к образовательному процессу. Такие расходы перечислены в п. 3 ст. 264 НК РФ. Так, не могут быть включены в состав расходов средства, направленные на содержание образовательных учреждений или на оказание им бесплатных услуг. Кроме того, не уменьшают налогооблагаемой прибыли расходы на развлечение, отдых или лечение. Если эти затраты выделены отдельной строкой в первичных документах, то они не учитываются в расходах на подготовку кадров.
Некоторые программы повышения квалификации и переподготовки предполагают по окончании обучения проверку полученных знаний и сдачу итогового экзамена (теста). Тогда фирмы оплачивают дополнительно и экзаменационный сбор. Порядок налогообложения таких затрат имеет свои особенности.
При расчете налога на прибыль стоимость экзамена можно включить в состав расходов, если эта сумма перечислена тому образовательному учреждению, с которым заключен договор. Однако порой обучение проводит одна организация, а оплата экзамена и сбор за допуск к нему перечисляются на счет другой организации, с которой предприятие не заключало договор на обучение сотрудника. Например, плата за переподготовку бухгалтера перечисляется учебному центру, а оплата экзамена на получение аттестата — организации, которая проводит аттестацию — Институту профессиональных бухгалтеров (с которым договор на обучение не заключался). Кроме того, бухгалтер может выполнять свои трудовые обязанности и без такого аттестата. Ведь получение этого документа законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено. В данной ситуации затраты на оплату экзамена для получения аттестата нельзя учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации. Поэтому на эти затраты не должны начисляться ЕСН и взносы в ПФР (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Однако сумма экзаменационного сбора будет включаться в налогооблагаемый доход работника, и с нее организация обязана удержать НДФЛ. Это объясняется тем, что в получении такого аттестата заинтересована не фирма, а сам работник.

Пример 1. В апреле 2006 г. ООО «РиК» направило главного бухгалтера Иванова А.А. на курсы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Обучение проводится в соответствии с программой по подготовке кадров ООО «РиК» на 2006 г. В приказе о направлении Иванова А.А. на курсы указано, что целью обучения является повышение профессионального уровня бухгалтера.
ООО «РиК» заключило с образовательным учреждением «Бухгалтер» договор от 20 марта 2006 г. Согласно договору организация перечислила за обучение бухгалтера 15 000 руб. (НДС не облагается). Дополнительно в апреле 2006 г. ООО «РиК» перечислило на счет Института профессиональных бухгалтеров 2000 руб. за сдачу экзамена для получения аттестата.
После обучения на курсах и сдачи экзамена Иванов А.А. в июне 2006 г. представил в бухгалтерию ООО «РиК» такие документы: договор с образовательным учреждением «Бухгалтер»; акт об оказании услуг; копию лицензии образовательного учреждения; копию аттестата.
В июне 2006 г. для целей налогообложения ООО «РиК» включило в состав прочих расходов стоимость обучения бухгалтера — 15 000 руб. НДФЛ не удерживается.
В апреле из доходов Иванова А.А. был удержан НДФЛ в сумме 260 руб. (2000 руб. x 13%) со стоимости экзаменационного сбора.

Оплата сотруднику высшего или дополнительного образования

Нередко у организации отсутствует возможность для привлечения специалистов необходимой квалификации. К тому же некоторые компании предпочитают взять в штат молодого специалиста и обучить его самим, чем привлекать более опытных, но с устоявшимися и не всегда соответствующими политике компании взглядами на рабочий процесс. Поэтому предприятию иногда выгоднее оплатить работнику получение высшего (второго высшего) или среднего специального образования. При этом договор с образовательным учреждением может заключить как предприятие, так и работник. В любом случае подобные затраты нельзя признать расходами на подготовку кадров, поскольку изменяется образовательный уровень сотрудника, они не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п.п. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ). Следовательно, ЕСН и взносы в ПФР с таких выплат в пользу работника не исчисляются (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Кроме того, со стоимости обучения, оплаченного организацией за работника, удерживается НДФЛ (п.п. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Вместе с тем, если договор заключен от имени работника, он вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом по НДФЛ (п.п. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ). Для получения вычета необходимо выполнение двух условий.
у образовательного учреждения должны быть документы, подтверждающие его статус;
оплату за обучение в кассу образовательного учреждения работник должен внести лично (платежные документы должны быть выписаны на его имя).

Пример 2. ООО «Аудит» заключило с Государственным политехническим университетом договор о получении своим сотрудником второго высшего образования по специальности «Бухгалтерский учет и аудит». Срок обучения — 3 года, стоимость обучения — 100 000 руб. (НДС не облагается). Обучение оплачено обществом в полном объеме (предварительная оплата).
Стоимость такого вида обучения бухгалтер ООО «Аудит» не может включить в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 264 НК РФ). Следовательно, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на стоимость обучения начисляться не должны (п. 3 ст. 236 НК РФ).
При выплате работнику заработной платы дополнительно был удержан НДФЛ в сумме 13 000 руб. (100 000 руб. x 13%) со стоимости обучения (с дохода, полученного в натуральной форме).

Семинары

В последнее время семинары являются одним из самых популярных способов повышения квалификации сотрудников. Различают учебные и консультационные семинары, что сказывается на отражении расходов в налоговом учете.
Цель посещения учебного семинара — обсуждение актуальных вопросов, получение новых знаний и информации, необходимых в трудовой деятельности. По окончании слушателям выдается документ образца, установленного самим образовательным учреждением.
На консультационных семинарах предоставляется информация по какой-то конкретной теме. Для участия в них заключается гражданско-правовой договор об оказании услуг. Для консультирования не требуется иметь лицензию на ведение образовательной деятельности, поэтому в роли консультанта может выступить любая организация. Однако, если семинар проводится в учреждении, имеющем лицензию на ведение образовательной деятельности, то оплату участия в семинаре организация может учесть в составе расходов на подготовку и переподготовку кадров организации.
По окончании консультационных семинаров организация получает счет-фактуру, акт об оказанных консультационных услугах. Помимо этого ей может быть направлен отчет, раскрывающий предмет и суть консультаций. Если стоимость услуг достаточно велика, на отчет следует обратить особое внимание. В нем приводится перечень вопросов, которым была посвящена консультация или семинар. Но при этом в первичных документах не должно упоминаться, что работник проходил на семинаре обучение, поэтому работник не должен получать никакой итоговый документ. Услуги оказываются организации, а не ее работнику.
Расходы на консультационные семинары относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п.п. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для подтверждения и обоснования подобных расходов используют, как правило, договор и акт об оказанных услугах. Кроме того, можно воспользоваться подробной программой семинара (консультаций) со списком лекторов и перечнем рассматриваемых ими вопросов, а также отчетом, предоставленным фирмой — организатором консультаций. Все документы должны свидетельствовать о том, что консультации соответствовали профилю деятельности организации.
При реализации услуг, оказанных в форме консультаций, НДС уплачивается в общем порядке. Сумму «входного» НДС можно предъявить к вычету при выполнении требований, установленных ст. 171 и 172 НК РФ, а именно после получения счета-фактуры и принятия к учету оказанных услуг.
НДФЛ, ЕСН и взносы в ПФР на стоимость консультационных услуг не начисляются. Это связано с тем, что услуги оказаны организации и работник дохода не получает.

Пример 3. Учебный центр «Семинар» 2 июня 2006 г. заключил с ООО «Актив» договор на оказание консультационных услуг. Договором предусмотрено участие бухгалтера ООО «Актив» 28 июня в семинаре «Налог на прибыль. Рекомендации ФНС РФ по подготовке отчетности за 1 полугодие 2006 года». Стоимость услуг по договору (6500 руб., в том числе НДС — 992 руб.) оплачена авансом. После окончания семинара в бухгалтерию были представлены акт об оказанных услугах, счет-фактура и программа семинара.
В налоговом учете ООО «Актив» в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в июне 2006 г. будут отражены расходы в сумме 5508 руб.. В декларации по НДС за июнь 2006 г. бухгалтер включит 992 руб. в общую сумму налогового вычета по данному налогу.

Кому выгодно?

На основании ст. 164 ТК РФ все денежные выплаты в целях возмещения работникам затрат на подготовку и переподготовку, связанных с исполнением трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, относятся к компенсационным. Одним из видов компенсации является возмещение издержек сотрудника на подготовку, переподготовку и повышение квалификации, проводимых по инициативе работодателя на территории Российской Федерации или за рубежом. Если оплату обучения производит сам работодатель, считается, что сотрудник получает доход в натуральной форме, и такие доходы НДФЛ не облагаются (п. 3 ст. 217 НК РФ). Однако если сотрудник сам решил повысить образовательный уровень, а организация согласилась полностью или частично оплатить его обучение, то он получает доход в натуральной форме, облагаемый по ставке 13%.
Если обучение осуществляется по инициативе организации и предусмотрено планом подготовки кадров, то материальная выгода у сотрудника не возникает. В данном случае удерживать НДФЛ с его выплат не нужно. При этом не имеет значения, получает ли он среднее, высшее или второе высшее образование.
Для подтверждения заинтересованности в обучении именно организации необходимо, чтобы:
коллективным или трудовым договором было закреплено право руководителя посылать работника учиться в случае производственной необходимости;
имелся приказ о направлении на учебу.
В случае когда расходы на оплату повышения квалификации, подготовку и переподготовку кадров были произведены в интересах работодателя, они также не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Таким образом, если в организации существует программа подготовки кадров, то соответствующие расходы ЕСН не облагаются. Расходы на обучение сотрудников в средних и высших специальных учебных заведениях не учитываются при расчете налога на прибыль. Следовательно, на указанные суммы не начисляются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) и взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ). Однако это относится только к организациям с общим режимом налогообложения. Также на компенсации не начисляются взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ). Но это применимо только тогда, когда работник обучается по распоряжению работодателя.

А. Лукавецкая,
директор департамента аудита
Группы компаний Русконсалт

«Финансовая газета. Региональный выпуск», N 48, 49, ноябрь, декабрь, 2006 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит