» За пределами трудового договора


За пределами трудового договора


21.03.2010

Как известно, расходы на персонал не ограничиваются только выплатой заработной платы и предоставлением соцпакета. Помимо этого, компании тратят деньги на привлечение сотрудников и на расставание с ними. По поводу налогообложения таких расходов мнения работодателей и инспекторов нередко различаются.

Кадровое агентство

Налоговый кодекс прямо предусматривает такой вид расходов, как затраты по поиску сотрудников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала (подп. 8 п. 1 ст. 264). Экономическая обоснованность данных расходов очевидна — без хорошо подготовленных сотрудников никакой бизнес не может работать. Поэтому, не имея возможности найти необходимых специалистов своими силами, организации обращаются за помощью в кадровые агентства.
Однако Минфин ввел дополнительное требование к таким затратам, о котором нет ни слова в Налоговом кодексе. Чиновники считают, что если поиск сотрудника не увенчался успехом, расходы на услуги кадровых агентств списать для целей налога на прибыль нельзя (письмо от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497). Причем этой позиции проверяющие придерживаются уже давно: ранее аналогичное утверждение содержалось в пункте 6 Методических рекомендаций по налогу на прибыль (отменены приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@). Таким образом, получается, что экономически обоснованными финансисты признают лишь те расходы, которые дали организации конкретный экономический эффект (т.е. в данном случае привели к нахождению нового сотрудника).
Очевидно, что проверяющие трактуют законодательство в свою пользу, забывая об общих принципах ведения бизнеса. В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано следующее: расходами признаются любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. То есть важен не результат определенной операции, а общее ориентирование деятельности на получение прибыли. Между тем убедить в этом инспектора, у которого на руках есть конкретные разъяснения Минфина, вряд ли возможно, и поэтому отстаивать свою правоту компаниям приходится в суде. Однако такое слушание требует основательной подготовки. С одной стороны, существует арбитражная практика, которая подтверждает, что важна направленность деятельности на получение прибыли. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. по делу N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 указано, что в налоговом законодательстве экономическая эффективность расходов не рассматривается в качестве критерия формирования налоговой базы. Спорные расходы соответствуют характеру деятельности компании, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.
Из арбитражных дел, в которых рассматривались конкретные обстоятельства осуществления расходов на привлечение сотрудников, видно, что судьи комплексно и скрупулезно оценивают все обстоятельства каждой ситуации. Примером может служить постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 апреля 2007 г. по делу N А56-4088/2006. Арбитры установили, что организация не только фактически не произвела набор сотрудников в результате рассмотрения претендентов, предоставленных кадровым агентством, но и в период поиска им кандидатов самостоятельно нашла необходимого специалиста: перевела из одного из своих филиалов работника, занимающего аналогичную должность. При этом данный сотрудник был фактически принят на работу 28 ноября, в то время как агентство продолжало выставлять компании счета за услуги по подбору персонала на фактически уже занятую должность вплоть до 30 декабря. В итоге суд поддержал инспекцию и подтвердил законность претензий проверяющих.
Конечно, можно было просто заменить в договоре с кадровым агентством формулировку «оказание услуг по подбору персонала» на «предоставление информационных (консультационных) услуг по доступу к базе потенциальных кандидатов». Тогда в том случае, если ни одного из предложенных агентством претендентов на должность не примут на работу, у инспекторов не будет формального повода сослаться на письмо Минфина от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497. Но нельзя забывать, что на всякого рода информационные услуги проверяющие обращают внимание в первую очередь. И если подробно прописанный договор, акт и отчеты будут отсутствовать, то признание расходов на такие услуги в целях налогообложения окажется под угрозой. Причем успех в арбитраже в этом случае также зависит от качества представленной первичной документации.
Следует обратить внимание, что если инспекторы по каким-либо причинам откажут компании в праве учесть в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, затраты на оплату услуг кадрового агентства, под вопросом может оказаться и соответствующая сумма вычета по НДС. Такой подход — это очередное «особое мнение» налоговиков, однако он все чаще и чаще встречается при реальных проверках. Дело в том, что в Налоговом кодексе установлен только один случай зависимости вычета по НДС от принятия или непринятия конкретных расходов при налогообложении прибыли. Он касается нормируемых в главе 25 НК РФ затрат: соответствующие суммы вычета НДС по ним принимаются пропорционально доле, учтенной в базе по налогу на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Инспекторы «придумали» еще одно ограничение. По их мнению, если расходы не учитываются при расчете налога на прибыль, то они не относятся к деятельности организации, направленной на получение дохода и облагаемой НДС, следовательно, из бюджета налог с этих сумм возместить нельзя. Однако арбитражная практика показывает иное. Судьи не видят взаимосвязи между правом на вычет НДС и экономической оправданностью затрат в соответствии с главой 25 НК РФ. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2004 г. по делу N А56-50026/03 указано, что законодательство не связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с фактом отнесения затрат, в составе которых налог был уплачен, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Еще одним камнем преткновения в договоре на поиск персонала может стать на первый взгляд выгодное для заказчика условие: если новый работник не проходит испытательный срок, агентство обязуется бесплатно найти ему замену. Особенно рьяные налоговики могут расценить это как «безвозмездное оказание услуг» и, следовательно, признать такие услуги внереализационными доходами нанимателя (п. 8 ст. 250 НК РФ). Чтобы избежать возникновения подобной ситуации, можно включить в договор такую фразу: «Расходы на замену работника, не прошедшего испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения агентства».

Привлекаем кандидатов сами

Некоторые компании используют дополнительный способ привлечения специалистов: сотрудники, по рекомендации которых пришел новичок, затем успешно прошедший испытательный срок, получают премию. Можно предположить, что при проверках налоговые органы попытаются исключить данные выплаты из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, мотивируя это тем, что такие затраты напрямую не связаны с оплатой труда конкретного специалиста (кроме, пожалуй, сотрудников HR-отдела).
Рекрутеры сходятся во мнении, что сейчас, по крайней мере в крупных городах, рынок труда — это рынок работника. Это означает, что спрос на рабочую силу превышает предложение, и, по большому счету, не компания выбирает себе сотрудника, а специалист подбирает себе подходящую вакансию. Причем чем выше уровень специалиста, тем очевиднее такая тенденция. В связи с этим предприятия ищут новые способы привлечения ценных сотрудников. Одним из подобных методов может стать премирование за смену работодателя, осуществляемое в пользу специалиста при подписании трудового договора новым нанимателем (sign-up fee).
Экономическая обоснованность такой выплаты, скорее всего, определяется отдельно в каждом конкретном случае, однако стоит помнить, что Минфин не разрешает учитывать такие выплаты в базе по налогу на прибыль ни при каких обстоятельствах. В письме от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/246 сказано, что расходы, связанные с выплатой премии (бонуса) вновь принятому сотруднику до начала его деятельности в компании (не за результаты работы, а в качестве поощрения специалиста за смену работодателя), не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций.

Персонал напрокат

Российские компании все чаще прибегают к преимуществам договора на аутсорсинг. В большинстве случаев на основании такого контракта нанимаются работники, выполняющие технические функции, то есть он используется, когда конкретная личность сотрудника не имеет решающего значения. Однако нередко по такому принципу привлекаются и топ-менеджеры, имеющие трудовой контракт с иностранным кадровым агентством или зарубежной материнской компанией и направленные для работы в Россию на определенный срок.
Особенность договора аутсорсинга заключается в том, что он находится на стыке трудового и гражданского законодательств. Работник заключает договор с компанией, получает там зарплату, за него отчисляются налоги и т.п. При этом фактически он трудится в другом месте, под руководством других людей. Гражданским кодексом такой вид соглашения не предусмотрен. Но статья 421 ГК РФ предоставляет свободу в заключении договоров и возможность составлять контракты, которые прямо не предусмотрены законодательством, но и не противоречат ему. Очевидно, что отношения, связанные с аутсорсингом, должны регулироваться трудовым законодательством, поскольку, по сути, они относятся к сфере трудовых отношений. Из этой специфики вытекают и возможные риски. К примеру, согласно статье 57 ТК РФ в трудовой контракт обязательно должна включаться информация о месте работы нанятого гражданина. У компании-нанимателя нет возможности выполнить это условие, поскольку при аутсорсинге сотрудники направляются в ту компанию, которой в данный момент требуется такой специалист.
Доходит до того, что контролеры пытаются приравнять подобные соглашения чуть ли не к работорговле. Проверяющие предпринимают попытки оспорить договор аутсорсинга, заключенный компанией, и признать связанные с ним расходы экономически не обоснованными и не соответствующими обычаям делового оборота. Вот пример из практики. По мнению инспекции, общество неправомерно занизило налоговую базу, поскольку предметом соглашения аутсорсинга являются физические лица как вещи, что противоречит основам публичного порядка (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2004 г. по делу N А56-20964/03). Однако судьи не согласились с налоговиками. Они указали, что предметом договора аутсорсинга являются не сами работники, а услуги компании по предоставлению персонала. Заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обычаям и основам публичного порядка. Фактическое предоставление персонала было обосновано запросами, свидетельствами, счетами иностранной компании, перечнями командированных специалистов, другими доказательствами и налоговой инспекцией не оспаривалось. К тому же компания представила подтверждение того, что привлечение специалистов по договору аутсорсинга благоприятно отразилось на финансовых результатах деятельности фирмы, в том числе способствовало повышению оборотов по реализации и сокращению расходов. Поэтому доводы проверяющих о необоснованности рассматриваемых расходов суд отверг.
В то же время расходы на аутсорсинг прямо поименованы в Налоговом кодексе. Так, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, а также расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК).
В своем письме от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222 Минфин России добавляет условие: затраты компании на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать базу по налогу на прибыль, только если в штате организации отсутствуют такие специалисты. Это очередное «творчество» чиновников. Налоговый кодекс ничего подобного не требует, однако есть риск, что при проверках инспекторы будут придерживаться другого мнения. В связи с этим при использовании договоров на привлечение персонала крайне важно проверить, не будут ли аутсорсеры дублировать функции штатных сотрудников, описанные в их должностных инструкциях, ведь в этом случае расходы компании на оплату труда сторонних специалистов налоговые инспекторы могут посчитать экономически необоснованными.
Если дело дойдет до судебного разбирательства, то именно перечень обязанностей работников может склонить судей на сторону компании. Так, в суде компания выиграла спор о правомерности признания в целях налогообложения затрат организации на услуги рекрутеров при том, что у фирмы был свой HR-специалист. Решающим обстоятельством стало то, что в должностные обязанности штатного сотрудника входит лишь подбор кандидатов на вакансии рабочих и младшего технического персонала, а с кадровым агентством был заключен договор на оказание услуг по поиску специалистов среднего и высшего звена (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2004 г. по делу N А56-22408/03).
Стоит обратить особое внимание на оплату соцпакета специалистам, работающим по договору аутсорсинга. Существует риск, что если расходы на аренду жилья, оплату медицинских услуг и обучения детей будет нести компания, с которой у работника не подписан трудовой договор, инспекторы не разрешат ей включать такие затраты в базу по налогу на прибыль (даже в качестве натуральной оплаты труда с соответствующим удержанием ЕСН и НДФЛ). Поэтому лучше, чтобы все социальные расходы взяла на себя фирма, с которой у физлица действует трудовой контракт, а реальный работодатель будет возмещать ей эти затраты за счет увеличения базовой цены по услуге предоставления персонала.

Достойные проводы

Рано или поздно компании приходится расставаться со своим сотрудником. Это может быть связано с изменением обстоятельств одной из сторон или же просто с выходом работника на пенсию.
Некоторые организации в трудовом договоре с сотрудником предусматривают обязанность работодателя выплатить ему дополнительную компенсацию в случае прекращения контракта по соглашению сторон. Однако в своем письме от 21 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/38 Минфин выразил неодобрение столь широкому жесту. Как указали чиновники, в соответствии со статьей 127 ТК РФ при увольнении по соглашению сторон работнику компенсируются только неиспользованные им отпуска, иных случаев ТК РФ не предусматривает. Соответственно, сумма дополнительных выплат при прекращении трудового договора по соглашению сторон не может быть учтена в целях налогообложения прибыли.
В международной практике распространен такой метод мотивации и поощрения сотрудников, как предоставление им права выкупа акций компании-работодателя по льготной или фиксированной цене (stock option). Такая привилегия предоставляется лишь ценным специалистам, проработавшим на фирме значительный период времени. Более того, в налоговом законодательстве предусмотрены нормы, регламентирующие данную форму поощрения. В нашей стране в настоящее время такой практики фактически нет.
Однако отечественные компании также проявляют заботу не только о настоящем, но и о будущем своего персонала. В частности, они уплачивают за работника (или совместно с ним) взносы в негосударственный пенсионный фонд, для того чтобы при выходе на заслуженный отдых сотрудник имел возможность получать дополнительные выплаты. При этом работодатели имеют право совокупную сумму платежей, выплачиваемую по договорам долгосрочного страхования жизни сотрудников, их добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, учитывать в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (подп. 16 ст. 255 НК РФ). Возможно, с 2008 года эта норма возрастет до 17 процентов. Соответствующие поправки в Налоговый кодекс, подготовленные Федеральной службой по труду и занятости, в настоящее время находятся на стадии утверждения.

Увезу тебя я в тундру

В письме от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/405 специалисты Минфина разъяснили, что если компания (расположенная в рассматриваемом случае в г. Санкт-Петербурге) оказывает услуги по предоставлению персонала сторонним организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, то уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму выплачиваемых процентных надбавок и районных коэффициентов, предусмотренных статьями 316 и 317 ТК РФ, она не вправе, так как находится в местности, где эти доплаты не применяются.

Иностранный агент по кадрам

Письмо Минфина России от 28 марта 2006 г. N 03-04-08/73 поясняет, с какой суммы следует уплачивать НДС российской организации, услуги по предоставлению персонала которой оказывает иностранная фирма, не состоящая на учете в налоговых органах РФ. В этом случае отечественная компания должна уплатить в бюджет НДС со всей суммы, перечисляемой за оказанные услуги иностранной компании, включая компенсацию расходов, связанных с проездом и проживанием иностранных специалистов (ст. 161 НК РФ).

Д. Рувинский,
директор по налогообложению ЗАО «Грант Торнтон»

Кто в ответе?

А. Михайловский,
генеральный директор ООО «СтройПерсонал»

«Каждая из сторон договора, предметом которого является предоставление персонала, стремится уменьшить свои риски. В первую очередь это связано с тем, что в большинстве случаев проконтролировать своего работника провайдер не в состоянии, а заказчик требует от него нести ответственность за действия предоставленных сотрудников. В связи с этим в договоре следует грамотно прописать условия наступления материальной ответственности. Целесообразно, чтобы каждый спорный случай рассматривала тройственная комиссия, в которую входят представители заказчика и провайдера, а также независимый оценщик. Конечно, провайдер заинтересован в максимальном уменьшении ответственности за своих людей, а заказчик нередко попросту сваливает вину не только за порчу имущества, но и за неудачи по бизнесу на аутсорсеров. Однако на самом деле проблема материальной ответственности не в доверии между партнерами — просто на данный момент законодательство РФ не содержит нормативных документов, прямо регулирующих подобные отношения, и типовой формы договора по предоставлению персонала не существует. Очевидно, что каждый договор нужно внимательно готовить юристам обеих сторон».

«Консультант», N 15, август 2007 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит