Работник учится — бухгалтер считает налоги | Статьи | 123-Job.ru

Работник учится — бухгалтер считает налоги


21.03.2010

Профессионализм работников — одно из важнейших конкурентных преимуществ организации, предоставляющей услуги. Поэтому обучение по праву считают методом управления персоналом. Это целенаправленная и длительная работа, но результаты оправдывают приложенные усилия. Поэтому руководство предприятий, работающих в сфере ЖКХ, использует разнообразные формы обучения своих сотрудников. Понятно, что все они влекут денежные затраты, которые необходимо правильно учесть как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поможет в этом данная статья, в которой рассмотрены две классические формы обучения — образовательные курсы, предлагаемые сторонними организациями, и внутриорганизационное обучение, урегулированное ученическим договором.

Образовательные услуги: налог на прибыль

В первую очередь давайте определим, расходы на какое обучение могут быть признаны при налогообложении прибыли. В подпункте 23 п. 1 ст. 264 НК РФ говорится о расходах на подготовку и переподготовку кадров. Как указано в ст. 196 ТК РФ, необходимость профподготовки и переподготовки для собственных нужд определяет работодатель. Он проводит:
— профессиональную подготовку;
— переподготовку;
— повышение квалификации;
— обучение вторым профессиям в организации;
— обучение в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования (при необходимости).

Условия

Условия признания расходов на обучение названы в п. 3 ст. 264 НК РФ:
— подготовку проходят штатные работники;
— обучение производится на договорной основе;
— контрагентом по договору могут быть только российские образовательные учреждения, получившие государственную аккредитацию (имеющие соответствующую лицензию), либо иностранные образовательные учреждения, имеющие соответствующий статус. Отметим, что, поскольку индивидуальная трудовая деятельность не лицензируется (п. 2 ст. 48 Закона об образовании*(1)), расходы на оплату образовательных услуг индивидуального предпринимателя не принимаются при исчислении налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 27.03.2006 N 03-03-05/4);
— программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
При квалификации налоговых расходов нужно уточнить применяемые понятия. Комментируя вопросы учета расходов на повышение квалификации, чиновники (см., например, письма УФНС по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674, от 21.07.2005 N 20-12/52409) ссылаются на п. 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610. Так, целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач.
Из пункта 1 ст. 21 Закона об образовании следует, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.
В свою очередь, согласно Положению о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденному Приказом Минобразования РФ от 06.09.2000 N 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования.
Отметим, что профессиональная переподготовка, как обучение, затраты на которое могут учитываться при исчислении налога на прибыль, не предполагает повышения образовательного уровня (получения высшего образования). Такой вывод следует, например, из писем Минфина РФ от 06.10.2006 N 07-05-06/244, УФНС по г. Москве от 13.10.2006 N 21-11/090326.

Бесспорные расходы…

Проанализировав разъяснения налогового законодательства, являющиеся в большинстве своем ответами на частные запросы, можно назвать несколько видов обучения работников, расходы на которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль:
— получение директором, имеющим высшее экономическое образование, дополнительного образования по программе МВА «Топ-Менеджер» (письма Минфина РФ от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657, от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35);
— обучение работника на курсах переподготовки менеджеров по качеству в рамках применения организацией международных стандартов ИСО серии 9000 (Письмо УФНС по г. Москве от 16.11.2004 N 27-11/73522);
— обучение сотрудника организации на курсах повышения квалификации по программе «Бухгалтерский учет по международным стандартам» (Письмо Минфина РФ от 06.10.2006 N 07-05-06/244).

Сомнительные

Существуют и некоторые спорные расходы, право на признание которых налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде. Так, вопросы со стороны инспекторов может вызвать оплата обучения главного бухгалтера по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Например, при проверке ОАО налоговики исключили эти расходы из расчета налоговой базы, посчитав, что обязательное наличие аттестата профбухгалтера не предусмотрено законодательством для выполнения обязанностей главного бухгалтера. Однако арбитражный суд указал, что в организациях, подлежащих обязательному аудиту, специалиста на должность главного бухгалтера рекомендуется назначать только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера. Это, в частности, следует из п. 1.5 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров*(2). Поэтому расходы на оплату подобного обучения и аттестации являются обоснованными (Постановление ФАС ВСО от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1).
В настоящее время популярны различные отраслевые тематические обучающие семинары. При признании соответствующих расходов самое главное — доказать производственную направленность такого семинара. Это удалось сделать налогоплательщику в отношении оплаты деловой поездки на международные семинары с целью повышения квалификации (Постановление ФАС ВСО от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1).

«Запретные»

В силу п. 3 ст. 264 НК РФ в составе налоговых расходов не могут быть учтены затраты, связанные с:
— организацией развлечения, отдыха или лечения;
— содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
— оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
Согласитесь, работодатель может направить работника получать высшее (второе высшее) образование в служебных целях (ст. 196 ТК РФ). Однако расходы на такое образование признавать в налоговом учете запрещено. Почему? Дело в том, что высшее и среднее профессиональное образование имеет целью не только подготовку (переподготовку) специалистов, но и удовлетворение потребностей личности в углублении и расширении образования (п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 24 Закона об образовании).
Поэтому московские налоговики против того, чтобы главный бухгалтер получал высшее образование на экономическом факультете университета за счет средств организации (Письмо от 15.07.2004 N 26-12/47741).

Подтверждающие документы

При учете расходов на подготовку и переподготовку кадров нельзя забывать и о требованиях п. 1 ст. 252 НК РФ, особенно о необходимости подтвердить их документами. О том, какие это должны быть документы, рассказано в Письме Минфина РФ от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137:
— договор с образовательным учреждением (заметим, не помешает иметь копию лицензии образовательного учреждения);
— приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;
— учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений занятий;
— акт об оказании услуг;
— сертификат или иной документ, свидетельствующий о том, что сотрудники прошли обучение.
К сведению: судьи ФАС ПО полагают, что право на включение в состав расходов для целей налогообложения затрат по подготовку и переподготовку кадров не поставлено в зависимость от прохождения обучающимся всей программы обучения и получения им на руки специального документа. Поэтому, хотя сотрудница прошла неполный курс обучения и не получила документ об окончании курса, то, что программа обучения способствует повышению квалификации и более эффективному использованию знаний и навыков специалиста после прохождения обучения, подтверждается актом и справкой о том, что работница прослушала дисциплины, непосредственно касающиеся ее должностных обязанностей (Постановление от 01.12.2006 N А65-35143/2005-СА1-19).

Обучение с отрывом от работы

Если работник направляется работодателем на курсы повышения квалификации с отрывом от работы, то ст. 187 ТК РФ обязывает организацию обеспечить гарантии и компенсации. В первую очередь это сохранение за работником его места работы и средней заработной платы. Особое внимание на то, что это должен быть именно средний заработок, а не заработная плата, обращает внимание Роструд в Письме от 05.02.2007 N 275-6-0. Основание для признания сумм среднего заработка, начисленного за время обучения, — п. 6 ст. 255 НК РФ.
Если обучение проходит в другой местности, то работодатель оплачивает командировочные расходы в общем порядке. Для целей налогообложения они учитываются согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Датой признания этих затрат является день утверждения авансового отчета (Письмо Минфина РФ от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137).
Кроме этого, ст. 173-175 ТК РФ предусматривают: независимо от того, направлен работник на обучение работодателем или это была его собственная инициатива, ему положены дополнительные отпуска с сохранением средней заработной платы. Например, работнику, получающему высшее образование, предоставляется отпуск сроком на один месяц для сдачи итоговых государственных экзаменов, а в некоторых случаях работодатель обязан предоставить отпуск без сохранения заработной платы, в частности, студентам, обучающимся по очной форме обучения, для сдачи госэкзаменов*(3). Кроме этого, организация должна оплачивать и проезд к месту учебы и обратно (например, один раз в год это нужно сделать в отношении работников, обучающихся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию учреждениях высшего профессионального образования). Суммы заработной платы, сохраняемой на время учебных отпусков, затраты на проезд работника к месту учебы и обратно формируют налоговые расходы на оплату труда (п. 13 ст. 255 НК РФ).
Трудовой кодекс устанавливает права работника, обучающегося только в аккредитованных учреждениях. Вместе с тем, если образовательное учреждение не имеет аккредитации, то это не значит, что работник лишается всего — специальные правила для такого случая допускается прописать в коллективном или трудовом договорах.
Все перечисленные гарантии и компенсации предоставляются работникам при получении образования соответствующего уровня впервые (ст. 177 ТК РФ). Благодаря изменениям, внесенным в ТК РФ Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ, они могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме.
К сведению: даже если работник получает образование соответствующего уровня впервые и, более того, по специальности, не связанной с его трудовыми обязанностями, организация должна оплатить учебный отпуск и проезд. В таком случае право на признание данных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли бесспорно (Письмо Минфина РФ от 24.04.2006 N 03-03-04/1/389). Другими словами, несмотря на то, что стоимость самого обучения работодатель не включает в налоговую базу по налогу на прибыль (неважно, оплачивает или нет), компенсационные выплаты, установленные ТК РФ, уменьшают прибыль.

Единый социальный налог

Согласно абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы компенсаций, установленных законодательством РФ, связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. В случаях, когда профподготовка не сопровождается повышением образовательного уровня работника и по результатам обучения ему присваивается дополнительная квалификация на базе имеющегося образования, чиновники не видят оснований для включения сумм, затраченных на оплату обучения, в объект обложения ЕСН (письма Минфина РФ от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657, от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35, УФНС по г. Москве от 13.10.2006 N 21-11/090326@).
В свою очередь, в налоговую базу по ЕСН включаются любые выплаты и вознаграждения независимо от их формы, в том числе полная или частичная оплата обучения в интересах работника (п. 1 ст. 237 НК РФ). Исходя из этого инспекторы делают вывод о том, что повышение образовательного уровня в процессе обучения — основание для включения стоимости такого обучения, оплаченной работодателем, в налоговую базу по ЕСН. Так случилось и в одном налоговом споре, который впоследствии был прокомментирован Президиумом ВАС РФ в п. 5 Информационного письма от 14.03.2006 N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога»*(4). Вывод суда высшей инстанции — выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН на основании абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, в случае если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции, независимо от формы такого обучения. При этом нельзя забывать о том, что для целей налогообложения прибыли оплата высшего или среднего специального образования не учитывается, а значит, не облагается ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.
Если работодатель, в соответствии с ТК РФ, предоставляет работнику учебный отпуск с сохранением заработной платы, то начисленные в пользу работника суммы нужно включить в налоговую базу по ЕСН, так как подобные выплаты не предусмотрены в перечне сумм, освобождаемых от налогообложения (ст. 238 НК РФ). На это указал Минфин в Письме от 16.03.2007 N 03-04-07-02/6 (направлено налоговым органам и налогоплательщикам Письмом ФНС РФ от 16.03.2007 N ГВ-6-05/199@).
В случае когда профессиональная подготовка или переподготовка (по инициативе работодателя) проводятся в другой местности, суммы командировочных расходов не облагаются ЕСН в общем порядке. В свою очередь, оплата проезда к месту обучения и обратно, осуществляемая в соответствии со ст. 173-175 ТК РФ, также является компенсационной выплатой, ЕСН на нее начислять не нужно. Однако она не связана с исполнением трудовых обязанностей. Поэтому Минфин (Письмо от 16.03.2007 N 03-04-07-02/6), отвечая на запрос бюджетной организации*(5), указал в качестве основания для освобождения такой выплаты от обложения ЕСН пп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ («стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников»).

Налог на доходы физических лиц

В главе 23 НК РФ можно найти положения, аналогичные содержащимся в гл. 24 НК РФ. Так, компенсации, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, включаются в доходы, освобождаемые от обложения НДФЛ (абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ), а оплата обучения в интересах налогоплательщика (полностью или частично) является доходом в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Позиция чиновников по вопросу исчисления НДФЛ подобна той, которой они придерживаются в отношении ЕСН: если организация оплатила за своего работника стоимость обучения, связанного с повышением его квалификации, а не образовательного уровня, то сумма такой оплаты не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (письма Минфина РФ от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657, от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35, УФНС РФ по г. Москве от 30.09.2006 N 28-11/87315@). Напротив, оплата работодателем высшего или среднего профессионального образования облагается НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 28.12.2006 N 28-10/115515).
Несмотря на это, некоторые окружные арбитражные суды, разрешая налоговые споры, принимали сторону организаций-работодателей, которые по своей инициативе направляли работников получать высшее или среднее профессиональное образование в производственных целях и не удерживали НДФЛ с сумм оплаты такого обучения*(6).
Такой подход применяется и в отношении оплаты работодателем стоимости курсов повышения квалификации, аттестации и членских взносов профессиональных бухгалтеров (Постановление ФАС УО от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2).

Ученический договор

Ученический договор — предлагаемый Трудовым кодексом вариант оформления отношений, возникающих в связи с обучением гражданина (соискателя или работника) в интересах организации (гл. 32 ТК РФ). Представляется, что ученический договор в большей степени ориентирован на интересы организации. Объясним почему.
Во-первых, организация имеет право (но не обязана) заключать такой договор.
Во-вторых, обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения не предусматривает дополнительной финансовой нагрузки на организацию, так как подписывать ученический договор имеет смысл только в случае направления работника (или соискателя) на обучение.
В-третьих, организация, хоть и обязана выплачивать ученику стипендию, но ее минимальный размер ограничен МРОТ (за исключением сдельной работы, выполняемой на практических занятиях, — она должна быть оплачена по установленным расценкам).
И, наконец, самое главное. Если ученик по окончании ученичества не приступит к работе либо не отработает установленный в ученическом договоре срок, то он обязан возместить организации выплаченную за период ученичества стипендию и другие расходы (ст. 207, 249 ТК РФ).
С лицом, успешно завершившим обучение по указанному договору, работодатель может заключить трудовой договор (если ученик — соискатель) или перевести на другую работу (если ученик — работник). Другими словами, работодатель вправе оценить приобретенные учеником квалификацию и навыки. Если трудовой договор будет заключен, то испытательный срок в нем устанавливать нельзя.
Суммы выплаченных стипендий можно учитывать при исчислении налога на прибыль, но только при условии успешного прохождения обучения и последующего заключения трудового договора. В случае если соискатель-ученик не будет принят в штат, стипендия не уменьшит налогооблагаемую прибыль. Такие разъяснения дал Минфин в Письме от 13.02.2007 N 03-03-06/1/77. Причем подходящая статья для сумм стипендий — не расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), а прочие расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
К сведению: ранее чиновники финансового ведомства высказывались более жестко: выплата стипендии по ученическим договорам с лицами, с которыми организация не заключила трудовые договоры, положениями гл. 25 Кодекса не предусмотрена (Письмо от 30.11.2006 N 03-03-04/2/252).
В свою очередь, если стороной ученического договора является работник организации, то допускается уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы выплаченных стипендий, но вместе с тем они не будут формировать расходы на оплату труда (так как стипендию нельзя признать вознаграждением за труд). Их также можно учесть как прочие расходы. Возникает вопрос: в какой момент? Очевидно, что чиновники вряд ли позволят признать их в периоде начисления. Суммы стипендий можно включить в расчет налоговой базы после успешного окончания ученичества. В то же время существует мнение (его поддерживает УМНС по Санкт-Петербургу в Письме от 24.11.2003 N 02-05/24139), что суммы стипендий нужно признавать в налоговом учете равномерно в течение срока отработки, установленного в ученическом договоре.
Заметим, что п. 3 ст. 264 НК РФ запрещает учитывать при налогообложении прибыли расходы на обучение лиц, не состоящих с организацией в трудовых отношениях. Это значит, что при желании воспользоваться услугами образовательной организации для обучения соискателей налогоплательщик лишается возможности уменьшить налогооблагаемую прибыль. Поэтому более экономным способом будет обучение соискателей своими силами, например в форме наставничества. Надбавки за наставничество, если они предусмотрены локальным нормативным актом и трудовым (коллективным) договором, разрешено учитывать в составе налоговых расходов на оплату труда (Письмо Минфина РФ от 22.02.2007 N 03-03-06/1/155).
Еще один приятный момент для организации — необходимости начислять ЕСН на суммы стипендий нет, поскольку они не являются объектом налогообложения. Стипендии выплачиваются не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, предмет которых — выполнение работ, оказание услуг. Это справедливо в отношении как соискателей, так и работников (письма Минфина РФ от 24.10.2006 N 03-05-02-04/167, УФНС по г. Москве от 19.10.2004 N 28-11/67288).
Однако при выплате стипендии нужно не забыть удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет (Письмо УФНС по г. Москве от 26.12.2006 N 28-10/114805).

Пример 1.
Организация заключила с соискателем ученический договор. Срок ученичества составляет 3 мес., стипендия — 1 500 руб. По окончании срока обучения соискатель не был принят на работу.
Расходы в виде сумм начисленных стипендий сформируют прочие расходы организации в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения прибыли не будут признаны. Это указывает на необходимость применения ПБУ 18/02. Однако на момент начисления стипендии неизвестно, какая разница образуется — временная или постоянная. Это выяснится только после окончания ученичества. Поэтому возникает вопрос: отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО) или отложенный налоговый актив (ОНА) и как отражать последующую корректировку при необходимости? Бухгалтерский стандарт не регламентирует такую ситуацию, поэтому рекомендуем выбранный порядок учета отразить в приказе об учетной политике. Итак, возможны два варианта. В первом случае бухгалтер отражает ПНО. Если после окончания ученичества станет известно, что работник в штат не зачислен, то ничего корректировать не нужно. В противном случае нужно просто списать ПНО обратной проводкой (если расходы на выплату стипендии будут признаны единовременно при заключении трудового договора с соискателем).
Второй вариант заключается в том, что бухгалтер сначала формирует ОНА. Если в налоговом учете расходы впоследствии будут признаны, ОНА погашается в установленном порядке. Если же станет известно, что такие расходы никогда не уменьшат налогооблагаемую прибыль, в учете необходимо составить дополнительные записи.

—————————————————————T————T————T————¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб.¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦ Ежемесячно в течение срока ученичества ¦
+————————————————————-T————T————T————+
¦Начислена сумма стипендии ¦ 91-2 ¦ 76 ¦ 1 500 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Удержан НДФЛ с суммы стипендии (1 500 руб. х 13%) ¦ 76 ¦ 68 ¦ 195 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Выплачена стипендия ученику (1 500 — 195) руб. ¦ 76 ¦ 50 ¦ 1 305 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦ Первый вариант ¦
+—————————————————————————————————+
¦ Ежемесячно в течение срока ученичества ¦
+————————————————————-T————T————T————+
¦Отражено ПНО (1 500 руб. х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 360 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦ Второй вариант ¦
+—————————————————————————————————+
¦ Ежемесячно в течение срока ученичества ¦
+————————————————————-T————T————T————+
¦Сформирован ОНА ¦ 09 ¦ 68 ¦ 360 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦ По окончании ученичества ¦
+————————————————————-T————T————T————+
¦Списан ОНА ¦ 68 ¦ 09 ¦ 360 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Отражено ПНО ¦ 99 ¦ 68 ¦ 360 ¦
L————————————————————-+————+————+————-

Первый вариант более удобен и менее трудоемок, а второй — позволяет реализовать контрольную функцию бухгалтерского учета.

Пример 2.
Организация заключила с бухгалтером ученический договор, в соответствии с которым он направлен на курсы пользователя новой бухгалтерской программы. Стоимость обучения составила 12 800 руб. (без НДС), командировочные расходы (для упрощения примера допустим, что суточные — 100 руб. в день, все остальные расходы подтверждены документально) — 8 000 руб., общая продолжительность командировки — 7 дн. Все условия, необходимые для признания данных затрат в налоговом учете, соблюдены.
Согласно ученическому договору, в случае если работник уволится по собственному желанию в течение одного года после окончания курсов, он обязан возместить стоимость обучения, проезда к месту обучения и проживания пропорционально неотработанному времени. Допустим, что работник проработал полгода, после чего подал заявление об увольнении по собственному желанию.
В бухгалтерском учете организации необходимо составить такие проводки:

—————————————————————T————T————T————¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб.¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Отражена стоимость обучения ¦ 26 ¦ 60 ¦ 12 800 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Отражены командировочные расходы ¦ 26 ¦ 71 ¦ 8 000 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Отражена задолженность работника в виде части расходов,¦ 73*(2) ¦ 91 ¦ 10 050 ¦
¦потраченных на его обучение ¦ ¦ ¦ ¦
¦(12 800 + 8 000 — 700) руб. / 2*(1) ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦Получен долг от работника при увольнении ¦ 50 ¦ 73 ¦ 10 050 ¦
+————————————————————-+————+————+————+
¦ *(1) Согласно ученическому договору работник возмещает расходы, связанные с оплатой обучения,¦
¦проживания, проезда, но не суточные, поэтому 700 руб. (по 100 руб. за день) из расчета исключают-¦
¦ся. Поскольку работник проработал полгода после окончания курсов, а это половина от установлен-¦
¦ного договором срока в один год, работодатель вправе получить лишь половину понесенных расходов.¦
¦В бухгалтерском учете эти поступления сформируют прочие доходы, а в налоговом — внереализационные¦
¦(п. 3 ст. 250 НК РФ). ¦
¦ *(2) Так как возмещение расходов работодателя в данном случае является мерой материальной¦
¦ответственности работника, целесообразно для отражения операций воспользоваться счетом 73 «Расчеты¦
¦с персоналом по прочим операциям». ¦
L—————————————————————————————————

Н.И. Бочков

«Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 5, май 2007 г.

————————————————————————-
*(1) Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании».
*(2) Утверждено Институтом профессиональных бухгалтеров (протокол N 14 от 29.09.1998), одобрено Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (протокол N 8 от 30.09.1998).
*(3) Учебные отпуска предоставляются на основании справки-вызова (для высшего учебного заведения форма утверждена Приказом Минобразования РФ от 13.05.2003 N 2057, для среднего специального — Приказом от 17.12.2002 N 4426).
*(4) Подробный комментарий к этому документу был опубликован в шестом номере журнала за 2006 год (статья Е.Л. Ведениной «Актуальные проблемы ЕСН», стр. 53-56).
*(5) Поскольку указанное разъяснение (ответ на частный запрос) направлено налогоплательщикам Письмом ФНС РФ и содержит общие рекомендации, полагаем, что оно может быть применено любой организацией. Если говорить точнее, в письме речь идет только об оплате проезда один раз в учебном году к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию учреждениях высшего профессионального образования (ст. 173 ТК РФ).
*(6) Постановления ФАС ЗСО от 21.12.2006 N Ф04-8475/2006(29498-А27-23), ФАС СЗО от 13.09.2006 N А26-7203/2005-211.