Выездная налоговая проверка: быть или не быть | Статьи | 123-Job.ru

Выездная налоговая проверка: быть или не быть


21.03.2010

Уважаемые читатели!
В N 1 журнала «КБ» за 2009 г. мы подробно рассмотрели ряд общих вопросов, касающихся выездной налоговой проверки. В данной статье мы вновь вернемся к теме выездных проверок, а именно к части их повторного проведения, так как данный вопрос претерпел значительную корректировку, которая была внесена Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 г. N 5-П.
Однако, прежде чем перейти к рассмотрению вышеуказанного Постановления, не лишним будет, на наш взгляд, обозначить критерии риска, которыми руководствуются налоговые органы при вынесении решения о проведении выездной налоговой проверки в отношении тех или иных налогоплательщиков.

Критерии риска

Напомним бухгалтерам, что Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333 «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок» были утверждены 12 общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Так какие же условия необходимы для того, чтобы инспекция вами вплотную заинтересовалась и включила в план выездных налоговых проверок?
1. Ваша налоговая нагрузка ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в вашей отрасли или виду экономической деятельности.
Отметим, что налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).
2. Вы отражаете убытки в бухгалтерской или налоговой отчетности на протяжении нескольких налоговых периодов. А точнее, в течение 2-х и более календарных лет.
3. Вы отражаете в налоговой отчетности значительные суммы налоговых вычетов за определенный период.
Доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога у вас равна либо превышает 89% за период 12 месяцев.
4. Темп роста расходов у вас опережает темп роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника, производимая в вашей организации, ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в вашем регионе.
Для того, чтобы точно знать, кто и сколько в вашем городе (регионе) выплачивает своим сотрудникам, можно воспользоваться следующими источниками данных:
1) официальными Интернет-сайтами территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат);
2) официальными Интернет-сайтами управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических показателей;
3) сборниками экономико-статистических материалов, публикуемыми территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.);
4) можно сделать запрос в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской Федерации (инспекция, управление ФНС России по субъекту Российской Федерации).
6. Вы неоднократно приближались к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
Будьте внимательны! Если вы «спецрежимник» и в течение года 2 раза (или больше), приблизились менее чем на 5% к предельному значению показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения, установленному НК РФ, то проверки не миновать.
Если вы являетесь плательщиком единого сельскохозяйственного налога, то для вас критическим порогом является приближение к предельному значению установленного ст. 346.3 НК РФ показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, такого как доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Она (доля) в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, должна составлять не менее 70%.
Если вы находитесь на упрощенной системы налогообложения, то неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения, таких как:
доля участия других организаций составляет не более 25%;
средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;
остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн руб.;
предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, составляет не более 20 млн руб. (скорректированные на коэффициент — дефлятор)
повлечет за собой встречу с налоговыми инспекторами на вашей территории.
Если вы являетесь плательщиком единого налога на вмененный доход, то для вас тревожным сигналом будет являться неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.26 НК РФ показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, таких как:
площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. метров;
площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. метров;
количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;
общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. метров.
А в связи с изменениями НК РФ, вступившими в силу с 1.01.2009 г., налоговые органы, очевидно, будут также обращать пристальное внимание на такие показатели как:
1) среднесписочная численность работников.
Чтобы не попасть в список объектов на проведение выездной налоговой проверки, среднесписочная численность работников не должна приближаться к 100, так как с этого года организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек, на ЕНВД не переводятся;
2) доля участия других организаций.
Данный показатель не должен приближаться к значению 25%. Данное правило не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.1992 г. N 3085-I «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом.
7. Если вы являетесь индивидуальным предпринимателем, то для вас большое значение имеет отражение суммы расхода, максимально приближенной к сумме дохода, полученного за календарный год.
Так, чтобы не попасть «на карандаш» налоговой инспекции, доля профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, предусмотренных ст. 221 НК РФ, в общей сумме их доходов не должна превышать 83%.
8. Вы строите свою финансово-хозяйственную деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 указаны обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
9. Вы игнорируете уведомления налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
Это означает отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
10. Вы практикуете «миграцию» между налоговыми органами, то есть снятие с учета и постановку на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения.
Если с момента государственной регистрации вашей организации, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы организации в части внесения изменений в сведения о ее адресе (месте нахождения), если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения налогоплательщика, было зафиксировано два или более случая, то проверки не избежать.
11. По данным бухгалтерского учета вашей организации наблюдается значительное отклонение уровня рентабельности от уровня рентабельности для данной сферы деятельности поданным статистики.
Отметим, что расчет рентабельности продаж и активов, начиная с 2006 г., по основным видам экономической деятельности приведен в приложении N 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 г. N ММ-3-06/333.
Так, в части налога на прибыль организаций критическим является отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более
12. Вы отличаетесь ведением финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, вам рекомендуется исследовать следующие признаки:
отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).
Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.
Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:
контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;
наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);
отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);
отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);
выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше 3 лет;
существенная доля расходов по сделке с «проблемными» контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т. п.
Таким образом, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют в ваших взаимоотношениях с контрагентами, тем выше степень ваших налоговых рисков.
Если ваши риски высоки и вы хотели бы их снизить или полностью их исключить, то в этом случае рекомендуется:
исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период;
уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения данных рисков (уточнении налоговых обязательств), для возможности своевременного учета откорректированных налоговых обязательств данных налогоплательщиков при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок.
Уведомление производится путем подачи в налоговый орган, по месту нахождения организации (или по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика), уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском.
Для идентификации цели подачи данной уточненной декларации вам предлагается одновременно с уточненной декларацией представлять Пояснительную записку по форме, рекомендуемой ФНС России (приложение N 5 к Приказу от 30.05.2007 г. N ММ-3-06/333).

Пример заполнения пояснительной записки

Приложение N 5
к Приказу ФНС России
от 30.05.2007 г. N ММ-3-06/333

«20» мая 2009 г.
N 15

Пояснительная записка к уточненной налоговой декларации ООО «Козерог» ИНН 770215690100 КПП 770201000 представленной в связи с выявлением фактов
ведения финансово-хозяйственной деятельности
с высоким налоговым риском

Настоящим сообщаю, что за период с «01» января 2009 г. по «15» марта 2009 г.организация осуществляла реализацию ТМЦ.

При самостоятельной оценке рисков установлены факты недостаточных документальных свидетельств должной осмотрительности при выборе некоторых контрагентов по ряду сделок, осуществленных нашей организацией за вышеуказанный период.
С целью исключения налоговых рисков, в части возможности квалификации налоговыми органами таких операций, как соответствующих (идентичных, аналогичных по своему содержанию) способам ведения деятельности с высоким налоговым риском, размещенным на сайте ФНС России, ООО «Козерог» проведен перерасчет налоговых обязательств с учетом выявленных фактов и представлена следующая уточненная налоговая декларация:

———T—————————————-T———————-¬
¦ N п/п ¦ Наименование налога (сбора) ¦ Отчетный период ¦
+———+—————————————-+———————-+
¦1. ¦Декларация по налогу на добавленную ¦1 квартал 2009 г. ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦
L———+—————————————-+————————

Принимая во внимание, что данные факты не носят системного характера и не связаны с умыслом получить необоснованную налоговую выгоду, а также то, что ООО «Козерог» иные способы, соответствующие информации, размещенной на сайте ФНС России, не применялись, прошу учесть добровольно предпринятые меры по снижению налоговых рисков, при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Генеральный директор Романов И.П.

Повторная выездная налоговая проверка и ее несоответствие Конституции РФ

Ни для кого не секрет, что налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Однако, в ряде случаев допускается проведение так называемой повторной выездной налоговой проверки.
Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
При проведении повторной выездной налоговой проверки, так же как и в общем случае, может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
При этом если при проведении повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции. Исключением является невыявление факта налогового правонарушения в результате сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Повторная выездная проверка, как большинство норм НК РФ, не является бесспорной.
В частности, Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 г. N 5-П положение, содержащееся в абз. 4 и 5 ст. 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признано не соответствующим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом. Проще говоря, вышестоящий налоговый орган не вправе проводить повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика, если существует действующий судебный акт, принятый по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку.
А теперь подробнее.

Суть дела:
УФНС назначило повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью ИФНС, проводившей первоначальную выездную налоговую проверку Общества за определенный период, по результатам которой налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату ряда налогов.
В ходе судебных разбирательств решением Арбитражного суда, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций, решение налогового органа о привлечении Общества к налоговой ответственности было признано частично недействительным. Заявитель (Общество), полагая, что повторная выездная налоговая проверка фактически будет означать пересмотр судебного акта, в котором дана оценка результатов предыдущей налоговой проверки, вновь обратился в Арбитражный суд с требованием признать решение о проведении повторной выездной налоговой проверки незаконным.
Арбитражный суд своим решением, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций, отказал Обществу в удовлетворении этого требования, посчитав, что наличие вступившего в законную силу судебного акта, принятого в отношении результатов первоначальной выездной налоговой проверки, не может служить препятствием для назначения повторной налоговой проверки. Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Обществу было отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра судебных актов в порядке надзора.
Далее УФНС, проведя повторную выездную налоговую проверку, приняло по ее результатам решение о привлечении Общества к ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость и о начислении штрафов и пеней. Заявление Общества о признании данного решения недействительным Арбитражный суд решением, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций, удовлетворил в полном объеме, не затрагивая, однако, вопрос о правомерности проведения в отношении заявителя повторной выездной налоговой проверки.
По мнению Общества, примененным в его деле положением п. 10 ст. 89 НК РФ — в той мере, в какой оно понимается в правоприменительной практике как предоставляющее налоговым органам право проводить повторную выездную налоговую проверку при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов предыдущей налоговой проверки, — нарушается право собственности, гарантированное Конституцией Российской Федерации, ее ст. 8 и 35.

Ход разбирательства:
Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно — правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.
В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, каковым в соответствии с НК РФ признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ). Налоговые органы, в свою очередь, составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов (п. 1 ст. 30 НК РФ, ст. 1 и 2 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 г.N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»).
Централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (ст. 15 Конституции Российской Федерации). Одной из форм такого контроля является повторная выездная налоговая проверка, предусмотренная положением, содержащимся в абз. 4 и 5 п.10 ст. 89 НК РФ.
Вместе с тем, по мнению Суда,- исходя из природы деятельности налоговых органов, как непосредственно связанной с налоговым контролем в отношении налогоплательщиков, — проверка нижестоящего налогового органа, которая позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, по сути, невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской или иной экономической деятельности. Соответственно, как сам процесс контроля за деятельностью налогового органа в рамках повторной выездной налоговой проверки (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы.
Следовательно, повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика; если же, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности; превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ст. 1 (ч. 1) и 17 (ч. 3) Конституции Российской Федерации).
Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации предусматривает, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации (часть 1 статьи 16). Это означает, что судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим.
Проверка законности и обоснованности судебных актов осуществляется лишь в специальных, установленных процессуальным законом процедурах — посредством рассмотрения дела судами апелляционной, кассационной и надзорной инстанций. Иная — не судебная — процедура ревизии судебных актов принципиально недопустима, поскольку означала бы возможность — вопреки обусловленным природой правосудия и установленным процессуальным законом формам пересмотра судебных решений и проверки их правосудности исключительно вышестоящими судебными инстанциями — замещения актов органов правосудия административными актами, что является безусловным отступлением от необходимых гарантий самостоятельности, полноты и исключительности судебной власти.
Как следует из положения, содержащегося в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, повторная выездная налоговая проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений.
Таким образом, осуществляя повторную выездную налоговую проверку с целью контроля деятельности нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом выездной налоговой проверки. В результате не исключается переоценка выводов, сделанных в ходе первоначальной выездной налоговой проверки, и, соответственно, принятие юрисдикционного акта, которым по-новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду, в том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени.
При этом положение, содержащееся в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, исходя из его места в системе норм налогового законодательства, позволяет вышестоящему налоговому органу проводить повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную налоговую проверку, и в тех случаях, когда спор между налогоплательщиком и налоговым органом был разрешен судом. Данное законоположение, как показывает практика его реализации (в том числе в конкретном деле) во взаимосвязи с другими положениями той же статьи, по существу, допускает принятие вышестоящим налоговым органом решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа, в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными этим судебным актом.
Такое регулирование нарушает право на судебную защиту, гарантированное ст. 46 (ч. 1) Конституции Российской Федерации, и не согласуется с предписаниями ее ст. 10, 118 (ч. 1 и 2) и 120, определяющими самостоятельность и независимость судебной власти, ее исключительную функцию по осуществлению правосудия, которое по своей природе и предназначению должно обеспечивать эффективную реализацию данного права.

Суд постановил:
Признать положение, содержащееся в абз. 4 и 5 п.10 ст. 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее ст. 46 (ч. 1), 57 и 118 (ч. 1 и 2), в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.
Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Опубликовано в «Российской газете», N 55, 01.04.2009 г.

А.В. Кацыка,
зам. главного редактора журнала «КБ»

«Консультант бухгалтера», N 5, май 2009