Расходы на обучение | Статьи | 123-Job.ru

Расходы на обучение


21.03.2010

Изменение вида выпускаемой продукции или технологии продаж довольно часто требует от работодателя провести соответствующее обучение наемных работников. Законодательством РФ о труде предоставлено ему право самостоятельно определять необходимость осуществления профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд.
При этом профессиональная подготовка, переподготовка, повышение квалификации работников, обучение вторым профессиям может проводиться как в организации, так и в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования (при необходимости). Условия и порядок обучения определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
При определении формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, а также перечня необходимых профессий и специальностей, по которым будет проводиться такая учеба, работодатель должен учитывать мнение представительного органа работников. Действия, которые необходимо для этого совершить работодателю, предписаны в статье 372 ТК РФ, устанавливающей порядок учета мнения упомянутого выборного органа при принятии локальных нормативных актов.
В отдельных случаях обязанность работодателя по проведению повышения квалификации работников предусмотрена федеральными законами или иными нормативно-правовыми актами (ст. 196 ТК РФ).
Таким образом, определение формы, по которой работники будут приобретать необходимые навыки для выполнения новых обязанностей, — прерогатива работодателя. Формы же обучения могут быть разными.

Виды дополнительного профессионального
образования

Закон РФ от 10.07.92 N 3266-1 «Об образовании» выделяет в обособленную группу профессиональные образовательные программы. Таковыми считаются образовательные программы, направленные на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации. При этом законом выделяются программы начального, среднего, высшего и послевузовского профессионального образования (п. 4, 5 ст. 9 закона N 3266-1).
Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов (утв. постановлением Правительства РФ от 26.06.95 N 610; далее — типовое положение) определено, что целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач.
Повышение квалификации включает в себя следующие виды обучения:
— краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение по вопросам конкретного производства. Оно проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата;
— тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 часов) по научно-техническим, технологическим, социально-экономическим и другим проблемам, возникающим на уровне отрасли, региона, предприятия (объединения), организации или учреждения;
— длительное (свыше 100 часов) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения актуальных проблем науки, техники, технологии, социально-экономических и других проблем по профилю профессиональной деятельности. Помимо повышения квалификации в вышеуказанных формах видами дополнительного профессионального образования согласно типовому положению считаются также стажировка и профессиональная переподготовка.
Основной целью стажировки является формирование и закрепление на практике профессиональных знаний, умений и навыков, полученных в результате теоретической подготовки. Она осуществляется также в целях изучения передового опыта, приобретения профессиональных и организаторских навыков для выполнения обязанностей по занимаемой или более высокой должности.
Стажировка может быть как самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, так и одним из разделов учебного плана при повышении квалификации и переподготовке специалистов.
Она может проводиться как в Российской Федерации на предприятиях (объединениях), в ведущих научно-исследовательских организациях, образовательных учреждениях, консультационных фирмах и федеральных органах исполнительной власти, так и за рубежом. Продолжительность стажировки устанавливается работодателем, направляющим сотрудника на обучение, исходя из ее целей и по согласованию с руководителем фирмы, где она проводится.
Профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования. Проводится она с учетом профиля полученного образования специалистов. Обычно ее осуществляют образовательные учреждения повышения квалификации и подразделения образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования, имеющие соответствующие лицензии.
Целью профессиональной переподготовки специалистов является получение ими дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности.
Профессиональная переподготовка осуществляется также для расширения квалификации специалистов в целях их адаптации к новым экономическим и социальным условиям и ведения новой профессиональной деятельности, в том числе с учетом международных требований и стандартов.
Существует два типа дополнительных профессиональных образовательных программ. Одна из них обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности. По результатам такой переподготовки специалисту может быть присвоена дополнительная квалификация на базе полученной специальности.
Целью второй программы является получение дополнительной квалификации. Проводится она путем освоения дополнительных профессиональных образовательных программ.
Нормативный срок прохождения профессиональной переподготовки специалистов для:
— выполнения нового вида профессиональной деятельности составляет не менее 500 часов;
— получения специалистами дополнительной квалификации — не менее 1000 часов.
Освоение дополнительных профессиональных образовательных программ профессиональной переподготовки специалистов завершается обязательной государственной итоговой аттестацией (п. 8 и 13 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов; утв. приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571). Направление профессиональной переподготовки определяется заказчиком по согласованию с образовательным учреждением повышения квалификации.
По окончании обучения государственные образовательные учреждения повышения квалификации, а также прошедшие аккредитацию негосударственные образовательные учреждения повышения квалификации выдают слушателям, успешно завершившим курс, следующие документы государственного образца:
— удостоверение о повышении квалификации — для лиц, прошедших краткосрочное обучение или участвовавших в работе тематических и проблемных семинаров по программе в объеме от 72 до 100 часов;
— свидетельство о повышении квалификации — для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 100 часов;
— диплом о профессиональной переподготовке — для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 500 часов;
— диплом о присвоении квалификации — для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 1000 часов (п. 28 типового положения).
Право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации реализуется путем заключения дополнительного договора между ним и работодателем (ст. 197 НК РФ).

Иные виды подготовки

Новые знания, навыки и умения, необходимые работнику в процессе деятельности, могут быть получены на лекциях, семинарах и иных видах обучения, продолжительность которых не превышает 72 часов. Такое обучение организуют фирмы, специализирующиеся по вопросам деятельности организации. Обычно они заранее объявляют перечень наиболее актуальных (проблемных) вопросов, рассматриваемых во время обучения.
Наличие у таких фирм лицензии на осуществление образовательной деятельности необязательно. Деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, не подлежит лицензированию (подп. «а» п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утв. постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796).
Между организацией и фирмой в этом случае заключается договор возмездного оказания услуг.

Учет затрат

Расходы по договорам с организациями, осуществляющими услуги по программе дополнительного профессионального образования или консультационные семинары, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности по элементу «Прочие затраты» (п. 5, 7 и 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).
Как известно, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 закона о бухучете).
План подготовки и переподготовки кадров и приказ о направлении сотрудников для получения ими дополнительного профессионального образования являются начальными организационными документами. Для правомерности учета осуществленных затрат по обучению к ним необходимо присовокупить:
— договор на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке);
— акт об оказании услуг;
— копию лицензии на образовательную деятельность;
— копию документа государственного образца, полученного работником по итогам прохождения обучения.
Расходы по обучению признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической их оплаты (п. 18 ПБУ 10/99). Фактически услуга является оказанной в момент ее потребления заказчиком. Вместе с тем не всегда по договорам возмездного оказания услуг имеется возможность точно определить момент потребления услуги. Во избежание этой неопределенности используются нормы, регулирующие порядок приемки подрядчиком результата выполненных работ. Поэтому услуга считается оказанной по факту подписания акта их оказания (ст. 720 и 783 ГК РФ).

Пример 1
Согласно плану подготовки и переподготовки кадров руководителем организации издан приказ о направлении сотрудника бухгалтерии в феврале 2009 года на семинар, посвященный вопросам подготовки годовой отчетности. Стоимость консультационного семинара — 10 030 руб., в том числе НДС — 1530 руб.
Сотрудник по возвращении представил договор на консультационные услуги, программу семинара, акт оказанных услуг и счет-фактуру.
Данная хозяйственная операция в бухгалтерском учете сопровождается следующими записями:
Дебет 60 Кредит 51
— 10 030 руб. — перечислены денежные средства за участие в семинаре;
Дебет 26 Кредит 60
— 8500 руб. — учтены расходы, связанные с участием в семинаре;
Дебет 19 Кредит 60
— 1530 руб. — отражена сумма НДС за оказанные услуги;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 1530 руб. — принята к вычету сумма НДС.
Как было сказано выше, профессиональная переподготовка специалистов может проводиться с отрывом от работы. В этом случае за направляемым работником на время обучения сохраняется средняя заработная плата.
При направлении сотрудника на обучение в другую местность работодатель обязан:
— выплатить суточные;
— оплатить проезд к месту учебы и обратно;
— возместить расходы по проживанию (п. 26 типового положения).
При этом в издаваемом приказе о направлении работника в командировку указывается ее цель: прохождение профессиональной переподготовки.

Пример 2
Для прохождения краткосрочной профессиональной переподготовки работник направлен в командировку на 15 дней. В соответствии с коллективным договором при направлении сотрудников в командировку, целью которой является дополнительное их обучение, им выплачиваются суточные в размере 800 руб. Договор на обучение заключен с некоммерческим образовательным учреждением, имеющим лицензию на образовательную деятельность. Стоимость по договору — 22 400 руб., НДС не облагается. Работнику при выезде было выдано в подотчет 22 500 руб.
По возвращении из командировки работник представил в бухгалтерию договор на обучение, акт на оказанные услуги, счет-фактуру, авансовый отчет. Расходы работника в командировке составили: оплата проезда в оба конца — 3680 руб. (с учетом стоимости постельных принадлежностей), оплата проживания — 7800 руб., суточные — 12 000 руб. (800 руб/дн. х 15 дн.) В акте на оказание услуг отдельной строкой выделены расходы на питание в сумме 3600 руб. Копия удостоверения о повышении квалификации представлена в отдел кадров.
В бухгалтерском учете хозяйственная операция по осуществлению профессиональной переподготовки работника отражается следующим образом.
До момента отъезда работника в командировку:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
— 22 400 руб. — перечислены денежные средства за обучение;
Дебет 71 Кредит 50
— 22 500 руб. — выданы денежные средства в подотчет работнику.
По его возвращении:
Дебет 26 Кредит 60
— 18 800 руб. (22 400 — 3600) — учтены рас ходы по обучению работника;
Дебет 91-2 Кредит 60
— 3600 руб. — отражены расходы на питание работника;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
— 22 400 руб. — зачтена ранее перечисленная сумма;
Дебет 26 Кредит 71
— 23 480 руб. (3680 + 7800 + 12 000) — отражены расходы, понесенные работником в командировке;
Дебет 71 Кредит 50
— 980 руб. (23 480 — 22 500) — компенсирован перерасход по командировочным расходам.

Налоговые последствия

При исчислении налога на прибыль в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, налогоплательщики в текущем году вправе включить затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При этом не стоит забывать об общих требованиях к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Такие затраты должны быть:
— экономически обоснованными;
— документально подтвержденными;
— произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как видим, помимо ранее признаваемых в прочих расходах затрат на подготовку или переподготовку кадров налогоплательщики получили возможность признавать таковыми и затраты на получение своими сотрудниками образования — на обучение по основным и дополнительным профессиональным программам.
Следовательно, организации вправе учитывать в расходах затраты на получение своими работниками среднего профессионального и высшего образования, что ранее было прямо запрещено пунктом 3 статьи 264 НК РФ, а также на обучение сотрудников в аспирантуре.
Упомянутый пункт 3 статьи 264 НК РФ с 1 января 2009 года представлен в новой редакции. Из предыдущей редакции оставлена лишь норма о непризнании в рассматриваемых расходах затрат, связанных с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
Несколько мягче стали требования к российским образовательным учреждениям, с которыми заключается договор на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, либо на профессиональную подготовку и переподготовку работников. Эти учреждения должны иметь лишь соответствующую лицензию, наличие государственной аккредитации теперь необязательно. Отметим, что отдельные арбитражные суды и ранее склонялись к такой позиции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.07 по делу N А42-3309/2006).
Но даже при ее отсутствии некоторые арбитражные суды все же поддерживают налогоплательщиков. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа исходили из экономической обоснованности понесенных затрат. У обучающей организации отсутствовал статус образовательного учреждения, поэтому обучение сотрудников, на взгляд судей, некорректно было признавать переподготовкой кадров (повышением квалификации) с подтверждением соответствующей квалификации дипломом (сертификатом). Но поскольку такое обучение осуществлялось в производственных, а не личных целях сотрудников, то затраты на их обучение, по мнению судей, все же можно учесть в качестве прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.11.06 по делу N А56-51313/2004).
Требования же к иностранным образовательным учреждениям, с которыми заключается один или несколько из упомянутых договоров, остались прежними — наличие соответствующего статуса.
В свое время Минфин России разъяснил, что для признания расходов на обучение за границей необходимо наличие:
— договора с образовательным учреждением;
— приказа руководителя о направлении сотрудника на обучение;
— учебной программы образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;
— сертификата или иного документа, подтверждающего прохождение сотрудником обучения;
— акта об оказании услуг (письмо Минфина России от 28.02.07 N 03-03-06/1/137).
Отдельные арбитражные суды подтверждают правомерность включения в прочие расходы затрат по обучению сотрудников в иностранном образовательном учреждении при непредставлении налогоплательщиком документов о наличии их соответствующего статуса. Основанием для такого решения для судей ФАС Московского округа послужило то, что понесенные при обучении затраты соответствовали требованиям, установленным все тем же пунктом 1 статьи 252 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 12.10.06, 19.10.06 по делу N КА-А40/9887-06).
Учитывать расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров с начала текущего года налогоплательщики могут не только в отношении собственных работников, но также и тех лиц, с которыми заключен договор, предусматривающий их обязанность в дальнейшем, не позднее трех месяцев после окончания обучения (профессиональной подготовки либо переподготовки), поступить на работу к налогоплательщику и отработать не менее одного года. Если в течение этого года трудовой договор будет прекращен (за исключением обстоятельств, не зависящих от воли сторон — на основании статьи 83 ТК РФ) или же если он не будет заключен в течение трех месяцев после окончания обучения, то организация должна будет включить суммы, признанные ранее расходами, во внереализационные доходы.

Пример 3
В марте 2009 года организация заключила с вузом договор на обучение по дополнительной профессиональной программе гражданина, являющегося соискателем на должность главного специалиста по направлению. Срок обучения один год. Согласно условиям договора в этом месяце была перечислена оплата за весь курс обучения в сумме 98 400 руб. (без НДС). В течение срока обучения эту сумму организация учла в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с соглашением по окончании обучения в апреле 2010 года гражданин был принят на указанную должность. Условиями соглашения предусматривалось возмещение гражданином части понесенных расходов на обучение в случае его увольнения (ст. 249 ТК РФ) до истечения года. Проработав до сентября этого года, сотрудник уволился.
Ранее отнесенную на расходы оплату за обучение — 98 400 руб. — организация должна восстановить и включить в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2010 года. При этом работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени — 57 400 руб. (98 400 руб. : 12 мес. х (12 мес. — 5 мес.)), где 5 — количество месяцев, отработанных сотрудником.

Как видим, не стало в текущем году обязательным и требование о том, что программа дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации работника и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в деятельности организации.
Отметим, что затраты на подготовку и переподготовку кадров признаются независимо от прохождения всей программы обучения. С этим соглашаются и отдельные арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 09.11.07 N КА-А40/10001-07 по делу N А40-38224/06-140-265 отмечено, что НК РФ не предусматривает обязательности завершения обучения сотрудником для учета затрат на подготовку и переподготовку кадров в прочих расходах. Судьи же ФАС Поволжского округа в постановлении от 01.12.06 по делу N А65-35143/2005-СА1-19 указали, что признание затрат по переподготовке кадров не зависит от того, пройдена ли вся программа обучения и получен ли обучаемым на руки специальный документ на момент их учета.
Таким образом, включение в коллективный и (или) трудовой договор обязанностей работодателя по осуществлению обучения, повышения квалификации работников; наличие в организации плана подготовки и переподготовки кадров и приказы о направлении работников для прохождения обучения, в совокупности являются теми документами, которые подтверждают обоснованность понесенных затрат в налоговом учете по обучению сотрудников, находящихся в штате, и физических лиц, с которыми после окончания обучения работодатель намеревается заключить трудовой договор, и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.
Оплату семинаров, на которых работники приобретают новые знания, навыки и умение, необходимые им в процессе деятельности, также можно включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, как консультационные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом должно выполняться требование, установленное все тем же пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
План подготовки и переподготовки кадров, в котором упомянуто и посещение сотрудниками семинаров по направлениям деятельности организации, распорядительный документ о направлении работника на семинар и план (содержание) семинара и будут теми документами, подтверждающими экономическую обоснованность понесенных расходов. Договор же на консультационные услуги, акт оказанных услуг, счет-фактура и платежное поручение по оплате услуг являются документами, подтверждающими факт совершения расходов.

Пример 4
Используем данные примера 1.
Все перечисленные выше документы имеются у организации. Поэтому она вправе учесть при исчислении налога на прибыль за I квартал 2009 года в прочих расходах затраты по участию сотрудника в семинаре по подготовке годовой отчетности 8500 руб. (10 030 — 1530).

Как известно, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц выплаты, установленные действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов) (п. 3 ст. 217 НК РФ).
К таковым Минфин России относит, в частности, и расходы на повышение профессионального уровня работников, обосновывая это следующим.
Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
Он же проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в обязательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Она не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.
Повышение квалификации специалистов организуется в целях их теоретических и практических знаний. Оно осуществляется на основе договоров, заключаемых организациями с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.
Поэтому доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации на базе имеющегося образования не облагается налогом на доходы физических лиц (письма Минфина России от 07.05.08 N 03-0406-01/124, от 15.10.07 N 03-0406-01/357, от 10.04.07 N 03-0406-02/64).

Отметим, что в Обзоре практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (доведен информационным письмом Президиума ВАС России от 14.03.06 N 106), высшие судьи констатировали, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника (п. 5 обзора).
В части же оплаты работодателями обучения работников, получающих высшее (среднее) образование, такого единства до начала текущего года не наблюдалось.
Так, по мнению руководства московских налоговиков, при оплате работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании пункта 2 статьи 211 НК РФ следовало учитывать у этих работников при определении облагаемого НДФЛ дохода по ставке 13% (письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.06 N 28-10/115515).
Соглашались с такой позицией и некоторые арбитражные суды. Судьи ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.03.06 по делу N А72-5629/05-6/435, N А72-5959/05-6/450 указали, что оплата организацией второго высшего образования работника является материальным благом в пользу последнего и облагается НДФЛ. Аргументами же для принятия аналогичного решения для судей ФАС Северо-Западного округа послужило отсутствие в приведенном в статье 217 НК РФ перечне доходов, не подлежащих обложению НДФЛ (который является исчерпывающим) льгот по суммам, уплаченным работодателем в связи с получением работниками нового высшего профессионального образования (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.05 по делу N А42-9257/04-23).
Но имелись и противоположные решения. Если обучение работников осуществлялось в интересах работодателя, предполагающего использовать приобретенные знания в деятельности организации, то оплата за обучение не может быть признана личным доходом обучаемых и не включается в доход работника. Соответственно она не облагается НДФЛ (постановления Дальневосточного округа от 06.09.07 по делу N Ф03-А37/07-2/2615, ФАС Поволжского округа от 18.12.07 по делу N А72-2236/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.06 по делу N Ф04-8475/2006(29498-А27-23)).

С 2009 года спорная ситуация разрешена, поскольку пункт 21 упомянутой статьи 217 НК РФ звучит в новой редакции. Согласно этой норме суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус, освобождены от обложения НДФЛ.
Идентичная пункту 3 статьи 217 НК РФ норма имеется и в главе 24 НК РФ. При этом расходы на повышение профессионального уровня работников отнесены к возмещаемым иным расходам, установленным действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления. А таковые не подлежат обложению ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Выплаты, которые включаются в налоговую базу по ЕСН, должны быть произведены в интересах физического лица (абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ). Если организация платит за сотрудника, потому что это необходимо для качественного выполнения им своих профессиональных обязанностей, т. е. это нужно самому работодателю, то объекта налогообложения по ЕСН не возникает. Соответственно такие выплаты не учитываются в налоговой базе по ЕСН (письма Минфина России от 10.04.07 N 03-04-06-02/64, от 18.07.06 N 03-05-02-04/111).
Подтвердив в упомянутом выше пункте 5 обзора отсутствие личного дохода работника при оплате его обучения, проводимого по инициативе работодателя, Президиум ВАС России констатировал их необложение ЕСН на основании все того же подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
До окончания прошлого года не облагалась ЕСН и оплата организацией обучения сотрудников по программам высшего или второго высшего образования. Поскольку в то время она не учитывалась в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. А такие выплаты (как в то время, так и сейчас) не признаются объектом налогообложения по ЕСН в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ (письмо Минфина России от 07.05.08 N 03-04-06-01/124).
В текущем же году, как было сказано выше, указанные выплаты учитываются в прочих расходах при исчислении налога на прибыль. Но они вновь попадают в необлагаемые доходы, поскольку законодателем упомянутый пункт 1 статьи 238 НК РФ дополнен подпунктом 16, который и устанавливает соответствующую норму.

Пример 5
Используем данные примера 2.
Выделенная в акте отдельной строкой оплата питания работника (3600 руб.) не учитывается в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. С начала текущего года выплачиваемые организацией командируемым работникам суточные следует учитывать в налоговом учете полностью, в размере, установленном локальным актом. Следовательно, при исчислении налога организация учтет в расходах, уменьшаемых полученные доходы, 42 280 руб. (18 800 + 3680 + 7800 + 12 000).
Оплата питания работника (3600 руб.) включается в налоговую базу при исчислении НДФЛ как доход, полученный в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
При оплате работодателем сотрудникам расходов на командировки по России в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке (п. 3 ст. 217 НК РФ). Превышающая же эту сумму величина в нашем случае составит 1500 руб. ((800 руб/сут. — 700 руб/сут.) х 15 сут.). Таким образом, в облагаемый НДФЛ доход сотрудника по окончании прохождения им профессиональной переподготовки будет включено дополнительно 5100 руб. (3600 + 1500).
Так как оплата питания работника не отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то эта сумма не признается объектом обложения по ЕСН. Остальные расходы, связанные с профессиональной переподготовкой работника, также не облагаются этим налогом в силу норм подпунктов 2 и 16 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Возникающая разница в величинах расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли и исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль — 3600 руб. ((18 800 + 3600 + 3680 + 7800) — 42 280), — в бухгалтерском учете признается постоянной. Это обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н):
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 720 руб. (3600 руб. х 20%) — начислено постоянное налоговое обязательство,
где 20% — ставка налога на прибыль, установленная на 2009 год (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Аттестат профессионального бухгалтера

Многие организации оплачивают обучение финансовых работников по программе подготовки профессиональных бухгалтеров. При определенных условиях такое обучение может быть отнесено к дополнительному профессиональному образованию. Для этого:
— желательно иметь решение учредителей фирмы о том, что главный бухгалтер должен иметь аттестат профессионального бухгалтера;
— о направлении его на обучение по этой программе необходимо упомянуть в плане по подготовке и переподготовке кадров.
Одновременно с изданием приказа о направлении главного бухгалтера на обучение вполне уместно заключить с ним дополнительный договор. Договором устанавливается обязанность фирмы по оплате учебы, работник же, в свою очередь, после прохождения курса обучения обязан проработать в организации определенное время. При увольнении ранее установленного срока он должен будет компенсировать фирме часть понесенных ею затрат по обучению.
Наличие этих документов в совокупности с договором с учебно-методическим центром, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере дополнительного профессионального образования, актом оказанных услуг, счетом-фактурой и копией аттестата профессионального бухгалтера позволят организации учесть затраты по обучению в расходах на