Локальные нормативные акты по кадрам и налогообложение | Статьи | 123-Job.ru

Локальные нормативные акты по кадрам и налогообложение


21.03.2010

Методика повышения прозрачности компаний и, тем самым, снижения налоговых и судебных рисков как до, так и во время кризиса всегда была связана с надлежащим выполнением требований законодательства. Основные риски на сегодня связаны с кадрами. Разработка документов, являющихся своего рода «соломкой» для компании, которая занимается так называемой оптимизацией своих штатов, — тема настоящей статьи.
Остаться без работы — на сегодня это одна из самых больных тем для работников предприятий. Сохранить статус компании при меньшем количестве специалистов — это одна из самых больных тем для работодателей. И та и другая темы тесно связаны между собой, так как известно, что далеко не все нынешние увольнения сотрудников продиктованы возникшими у предприятий и фирм экономическими трудностями. Появились работодатели, которые любыми способами стараются избавиться от своих сотрудников под прикрытием разговоров о кризисе. Тем самым процесс увольнения можно осуществить менее затратно. Ведь при законной системе сокращения штата существует ряд процедур, которые хотя бы материально должны поддержать увольняемого.
Все перемещения кадров связаны с оформлением документов, согласующихся с трудовым законодательством, которое для конкретного предприятия должно быть формализовано в локальные нормативные положения (акты) по кадрам и социальным вопросам.
Вообще под локальными нормативными актами понимаются разрабатываемые и принимаемые органами управления предприятия в соответствии с их компетенцией, определенной действующим законодательством и уставом, внутренние документы, устанавливающие нормы (правила) общего характера, предназначенные для регулирования управленческой, финансовой, коммерческой, производственно-хозяйственной, кадровой и иной функциональной деятельности предприятия.
В настоящее время кадрово-зарплатная тема волнует, прежде всего:
во-первых, руководство, которое должно сохранить бизнес при наименьших издержках и с точки зрения зарплаты, и с точки зрения штрафных санкций проверяющих органов;
во-вторых, кадровую службу, которая отвечает за наличие обосновывающих кадровую политику предприятия документов. Если бы уволить человека в соответствии с трудовым законодательством можно было по причине достижения пенсионного возраста или по его собственному заявлению, то в случае кризиса кадровая служба не работала бы в столь усиленном режиме, как сейчас;
в-третьих, бухгалтерию предприятия, которая прекрасно осознает, что кадровые вопросы всегда связаны с вопросами по бухгалтерскому и налоговому учету. На движении кадров основан показатель затрат на оплату труда и они составляют заметную часть расходов практически любого предприятия. Точное понимание того, какие налоги и как их необходимо уплачивать позволяет в значительной степени планировать расходы и оптимизировать их.

Виды локальных актов

С учетом классических требований к процедуре разработки проектов любых внутренних документов (локальных нормативных актов), их согласования с соответствующими органами управления, должностными лицами и подразделениями предприятия, порядку принятия и отмены указанных документов, внесения в них дополнений и изменений, предприятия должны (могут) иметь следующие локальные нормативные акты:
1. Коллективный договор;
2. Положение о системе оплаты и стимулировании труда;
3. Положение о премировании;
4. Положение о персонале;
5. Правила внутреннего трудового распорядка;
6. Положение о системе обучения персонала;
7. Положение о социальных гарантиях, льготах и компенсациях;
8. Положение о доплатах и надбавках;
9. Положение об удержаниях;
10. Положение об отпусках и т.д.
Проекты локальных нормативных актов разрабатываются по инициативе органа, полномочного утвердить соответствующее Положение, а также по предложению других органов и должностных лиц предприятия.
Разрабатывает акты компетентный орган управления — специально созданная для этого комиссия из числа администрации, представителей трудового коллектива и выборного профсоюзного органа (если таковой на предприятии имеется). Одни из главных участников при составлении проектов таких актов являются, конечно же, кадровики. Другое дело, что они есть не на всех предприятиях. Поэтому можно использовать деловые издания, предназначенные для кадровиков.
Однако кадровики не сильны в правовой и нормативной базе по бухгалтерскому учету. Поэтому к работе над созданием своих, внутренних положений по труду привлекаются бухгалтерия и расчетный отдел. Последние, штудируя издания по бухгалтерскому и налоговому учету в части вознаграждений работникам, знакомятся с вопросами трудового законодательства.
Утверждает локальные нормативные акты генеральный директор, совет директоров, администрация или правление предприятия в соответствии с полномочиями, предусмотренными уставом и внутренними документами предприятия.
Любой утверждаемый локальный нормативный акт желательно подвергнуть правовой экспертизе со стороны юридической службы либо независимой (внешней) правовой экспертизе.
На практике экспертов-специалистов, в одинаковой степени владеющих и трудовым и налоговым законодательством, единицы. Поэтому если они проводят семинары, то, учитывая актуальность темы в наше кризисное время, их, наверно, стоит посетить. Рекомендуем искать те, где учат не только тонкостям расчета заработной платы, но и даются принципы разработки локальных нормативных документов по кадрам и социальным вопросам.

Коллективный договор

Роль и значение коллективного договора на предприятии определяются его содержанием. Ранее он представлял собой комплексный план мероприятий по производственным и социально-бытовым вопросам. На сегодня для предприятия — это основной документ, регулирующий социально-трудовые отношения, своего рода «мини-КЗоТ». Видимо из-за того, что исполнение положений трудового законодательства не особенно приветствуется, в налоговом законодательстве имеются своего рода ссылки — напоминания о трудовом законодательстве. Упоминания о Трудовом кодексе встречаются, например, в 23-й главе «Налог на доходы физических лиц» НК РФ (пп. 9 п. 1 ст. 208 НК РФ), в 25-й главе «Налог на прибыль» НК РФ при рассмотрении и доходов (пп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ) и расходов (ст. 255, пп. 12.1 п. 1 ст. 264, п. 24-26 ст. 270 НК РФ).
Так для кого все-таки важен и кому нужен коллективный договор: для налоговика, кадровика, предприятия или самих работников? Ответ на вопрос можно найти в его определении, данном в главе 7 ТК РФ.
Коллективный договор — это соглашение, устанавливающее дополнительные гарантии для работников предприятия, а также обязательства с их стороны перед администрацией этого предприятия. Другими словами, коллективный договор, прежде всего, защищает интересы работников предприятия.
Опыт показывает, что мало кто из физических лиц — работников предприятий знает об этом. Работники даже не предполагают, что они сами могут принимать активное участие в разработке проекта коллективного договора, в формулировании принципов взаимодействия сторон. Ни в этом ли причина самоуправства некоторых работодателей? Отметим также, что рассматриваемый документ может существенным образом повлиять на морально-психологический климат в коллективе.
Если на вашем предприятии такой документ отсутствует, то при проведении ближайшего общего собрания вы можете обсудить содержание коллективного договора, в том числе обязательства работодателя по следующим вопросам:
формы, системы и размеры оплаты труда;
размеры пособий, компенсаций;
механизм регулирования оплаты труда с учетом роста цен, уровня инфляции, выполнения показателей, определенных коллективным договором;
занятость, переобучение, условия высвобождения работников;
гарантии и льготы работникам, совмещающим работу с обучением;
оздоровление и отдых работников и членов их семей и т.д.
Если сотрудники предприятия заинтересованы в заключении коллективного договора, то администрация обязана создать комиссию и заключить со своим коллективом договор на срок не более трех лет. В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями.
Коллективный договор необходим и работодателю, так как именно в нем устанавливаются рабочее время и время отдыха, отражаются вопросы предоставления и продолжительности отпусков, фиксируется факт отказа от забастовок при выполнении соответствующих условий коллективного договора и другие вопросы, определенные сторонами.
С точки зрения формирования налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц могут быть интересны некоторые суммы, закладываемые в коллективный договор. Например, размеры оплаты труда и оплаты питания работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда. Согласно ТК РФ оплата труда таких работников устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, окладами (должностными окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда.
Минимальные размеры повышения оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, и условия указанного повышения устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа.

Пример 1
В коллективном договоре организации зафиксировано, что оплата труда работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными особыми условиями труда, перечень которых определяется Правительством Российской Федерации, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда. При этом размер надбавки не должен быть ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами (ст. 146 ТК РФ).
Такие надбавки направлены на повышение размера оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда.
Выдержка из коллективного договора организации в отношении надбавок:

Для работников Общества, работающих в тяжелых, вредных и особо вредных условиях труда, предусмотрен повышенный размер оплаты труда.
Размер надбавки определяется с учетом мнения представителей трудового коллектива, но не менее 10% ежемесячного оклада работника.

Кроме этого работодатель выплачивает и повышенные компенсации за работу на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Размеры компенсаций также устанавливаются коллективным договором (ст. 219 НК РФ). При этом возможность выплаты повышенных (сверх установленных Правительством РФ) компенсаций увязывается с финансово-экономическим положением организации.
Компенсационные выплаты предполагают не выплату вознаграждения за труд, а компенсацию расходов, возникающих вследствие причинения ущерба, либо иных расходов (затрат) работника.
Выдержка из коллективного договора организации в отношении компенсаций:

Работа в тяжелых, вредных и особо вредных условиях труда предусматривает компенсации.
Компенсации осуществляются путем предоставления свободного времени (удлиненный или долгосрочный отпуск, сокращенная продолжительность рабочей недели и рабочего года).

При подписании трудового договора с каждым работником, попадающим в эту категорию, обсуждается размер надбавки и компенсации к его заработной плате сверх минимума, предусмотренного Правительством Российской Федерации.
Если организация не предполагает оплачивать надбавки сверх установленного Правительством минимума, т.е. они не будут носить индивидуального характера, то факт их начисления достаточно отражать в коллективном договоре.

Налог на прибыль
Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, подлежат отнесению в состав расходов на оплату труда, если они зафиксированы в трудовом или коллективном договорах.
Таким образом, повышенный размер надбавок и компенсаций может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Налог на доходы физических лиц и ЕСН
Если работнику выплачивается надбавка за работу с вредными, опасными и иными особыми условиями труда (ч. 1 ст. 146 ТК РФ), то они облагаются НДФЛ в общем порядке (письма Минфина России от 4 июня 2007 г. N 03-04-06-01/174, от 21 августа 2007 г. N 03-04-07-02/40, ФНС России от 12 октября 2007 г. N 04-1-05/002762).
Если работнику выплачивается компенсация за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда (ст. 219 ТК РФ), а их размер установлен коллективным договором, то она не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (письма Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/57, от 13 июня 2007 г. N 03-04-06-02/113, ФНС России от 3 марта 2006 г. N 04-1-03/117).

Кроме установления индивидуальных компенсаций, надбавок и доплат, коллективный договор может быть ценен для предприятия и с точки зрения обоснования некоторых расходов.
Так, многие предприятия ежемесячно несут расходы на улучшение условий и охраны труда работников. Различают финансирование за счет государства и за счет предприятия.
ТК РФ предусмотрена возможность финансирования расходов на улучшение условий и охраны труда за счет добровольных взносов организаций и физических лиц. Финансирование подобных мероприятий работодателями осуществляется в размере не менее 0,2 процента суммы затрат на производство продукции (работ, услуг) (см. ст. 226 ТК РФ).
Если же предприятие создает необходимые условия безопасности труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда (ст. 223 ТК РФ) в виде оборудования санитарно-бытовых помещений в соответствии с действующими санитарными нормами устройствами и предметами личной гигиены, содержания их в надлежащем состоянии, оборудования помещений для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки мягкой мебелью, живыми растениями и т.п., то без коллективного договора не обойтись.

Пример 2
Предприятие ежемесячно несёт расходы на мыло, туалетную бумагу, моющие средства, которые в среднем составляют 30 000 руб.
Такие меры предусмотрены коллективным договором, где в соответствии с положениями главы 36 ТК РФ зафиксировано следующее:

Организуя безопасную работу и улучшая условия труда, Работодатель признает, что обеспечение безопасности жизни и здоровья Работников в процессе трудовой деятельности является его обязанностью, и он несет за это ответственность в соответствии с законодательными актами РФ.
Работодатель обязуется обеспечивать финансирование мероприятий по охране труда, предусмотренные Коллективным договором Общества, в размере не менее 300 000 руб. в год.

Так как улучшение условий труда — это требование трудового законодательства, а не желание того или иного предприятия, то расходы в этой организации можно считать обоснованными и они могут быть приняты в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Положение о премировании

Положение о премировании работников предприятия является локальным нормативным актом, который определяет систему, условия и порядок премирования персонала, в частности: общие условия премирования, принципы и порядок расчета премий, технологию оценки труда в целях премирования и др.
Со стороны работодателя Положение о премировании необходимо для того, чтобы стимулировать и ориентировать работников на повышение эффективности и производительности труда, увеличение прибыли, улучшение финансовых показателей Общества, обеспечение привлечения и сохранения высококвалифицированного персонала.
Для работников предприятия Положение представляет интерес, т.к. оно должно предусматривать некоторые основные принципы, позволяющие надеяться на определенное увеличение доходов, оговоренных в трудовом договоре, или хотя бы на сохранение стабильности в получении доходов при выполнении определенных условий.
К таким принципам можно отнести:
ориентированность на достижение определенных результатов, за которые работник может получить премиальные;
сочетание четко сформулированных правил определения размера премии и оперативного реагирования при изменении целей бизнеса, внешней и внутренней ситуации;
содержание процедур оценки и правил расчетов должно быть простым и понятным для каждого работника;
простота в администрировании системы премирования;
оценки, на основании которых определяется размер стимулирования, должны быть объективными;
зависимость премирования от квалификации работника;
непротиворечивость показателей премирования и др.
При разработке показателей премирования следует учитывать все возможные варианты формирования хозяйственных ситуаций, в связи с которыми может произойти улучшение качества продукции (работ, услуг). После этого производятся расчеты налоговой нагрузки, анализируются финансовые результаты и только затем выбирается наиболее оптимальный вариант.
Рассмотрим сказанное на примере строительной отрасли.
Одной из главных задач налогового планирования в строительной организации, регулярно имеющей остатки незавершенного производства, является уменьшение доли прямых расходов в общей сумме расходов.
В деятельности строительной организации одни и те же объекты основных средств могут быть задействованы в разных видах работ, которые согласно принятым в учетной политике принципам могут относиться к прямым или косвенным расходам.
Если расходы в равной степени могут быть отнесены и в состав прямых, и в состав косвенных расходов, или к разным видам деятельности, то они должны быть каким-то образом распределены. Принципы распределения могут быть связаны с одним из основных показателей деятельности: с доходами, если объект задействован в видах деятельности, приносящих доход, или расходами, если объект одновременно задействован в деятельности, приносящей и не приносящей доход (например, общехозяйственной работе).
Определить количественный показатель для перераспределения зачастую не представляется возможным. Например, грузовой автомобиль может одновременно перевозить груз с объекта на объект и доставлять материалы от поставщика до склада хранения: в первом случае расходы должны быть отнесены в состав косвенных расходов, во втором случае — в состав прямых (в составе стоимости материалов).
В бухгалтерском учете одним из основных показателей для распределения подобных расходов являются расходы на оплату труда. Следуя традициям, в налоговом учете тоже может быть применен этот показатель.
В большинстве строительных организаций расходы на оплату труда состоят из основной (сдельные расценки, оклады) и дополнительной (премии) заработной платы, соотношение которых в общем фонде оплаты труда напрямую зависит от категории работников. Если учитывать эти соотношения при расчете доли амортизационных отчислений по объектам, задействованным в разных видах деятельности, можно получить хороший инструмент для регулирования налоговой нагрузки предприятия.

Пример 3
Расходы на оплату труда рабочих организации относятся в состав прямых расходов, а служащих — в состав косвенных.
Общие расходы на оплату труда составляют 200 у.е. (таблица 1). Изначально соотношение основной и дополнительной заработной платы у рабочих и служащих — 50:50. Руководство приняло решение изменить соотношение основной и дополнительной заработной платы у рабочих 40:60, у служащих — 70:30.
Амортизационные отчисления составляют 50 у.е. Их следует распределить между производственным и административным подразделением. Амортизационные отчисления могут быть распределены тремя способами: пропорционально всей начисленной заработной плате (по графе 4), пропорционально основной заработной плате (по графе 6) или пропорционально дополнительной заработной плате (по графе 8).

Расчет амортизационных отчислений пропорционально расходам на оплату труда

Таблица 1

—T————-T————T————-T————————————T—————————¬
¦N ¦ ¦ Всего ¦Доля в общем ¦ Расходы на оплату труда ¦ Амортизация (у.е.) ¦
¦ ¦ Персонал ¦ оплата ¦фонде оплаты +———T———T———T———+———T———T———+
¦ ¦ ¦ труда по ¦ труда (%) ¦Основная¦ Доля ¦Дополни-¦ Доля ¦Вариант ¦Вариант ¦Вариант ¦
¦ ¦ ¦категориям ¦ ¦ часть ¦ оплаты ¦тельная ¦ оплаты ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
¦ ¦ ¦работников ¦ ¦ оплаты ¦труда по ¦ часть ¦труда по¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ (у.е.) ¦ ¦ труда ¦категори-¦ оплаты ¦катего- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (у.е.) ¦ ям (%) ¦ труда ¦риям (%)¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (у.е.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+————-+————+————-+———+———+———+———+———+———+———+
¦1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦
+—+————-+————+————-+———+———+———+———+———+———+———+
¦Порядок расчета ¦ х ¦гр.3 х 100 / ¦ х ¦ гр.5 х ¦ х ¦гр. 7 х ¦ стр. 3 ¦ стр. 3 ¦стр. 3¦
¦ ¦ ¦ итого гр. 3 ¦ ¦ 100 / ¦ ¦ 100 / ¦гр. 9 х ¦ гр.9 х ¦гр. 9 х¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦итого гр.¦ ¦ итого ¦стр. 1, ¦стр. 1,2¦стр. 1,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5 ¦ ¦ гр. 7 ¦2 гр. 4 ¦гр. 6 / ¦2 гр. 8¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ / 100 ¦ 100 ¦/ 100 ¦
+—T————-+————+————-+———+———+———+———+———+———+———+
¦1 ¦Рабочие ¦ 100 ¦ 50 ¦ 40 ¦ 36 ¦ 60 ¦ 64 ¦ 25 ¦ 18 ¦ 32 ¦
¦ ¦(прямые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходы) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+————-+————+————-+———+———+———+———+———+———+———+
¦2 ¦Служащие ¦ 100 ¦ 50 ¦ 70 ¦ 64 ¦ 30 ¦ 36 ¦ 25 ¦ 32 ¦ 18 ¦
¦ ¦(косвенные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходы) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+————-+————+————-+———+———+———+———+———+———+———+
¦3 ¦Итого ¦ 200 ¦ 100 ¦ 110 ¦ 100 ¦ 90 ¦ 100 ¦ 50 ¦ 50 ¦ 50 ¦
L—+————-+————+————-+———+———+———+———+———+———+———

Как видно из таблицы, минимальная доля амортизационных отчислений, которые должны быть отнесены в состав прямых расходов, получается при применении варианта 2 (графа 10).
При распределении амортизационных отчислений пропорционально общей оплате труда (графа 3) 34% расходов должно будет отражено в составе прямых расходов, во втором варианте (расчет пропорционально основной оплате труда, которая не меняется в течение продолжительного периода, графа 5) — 24% амортизационных отчислений, в третьем варианте (расчет пропорционально переменной части оплаты труда, которая зависит как от результатов конкретного работника, так и от результатов работы организации в целом и, таким образом, не отражает прямую зависимость расходов, участвующих в расчете, графа 7) — 41%.
Такой подход к расчету расходов, подлежащих распределению в целях налогообложения, по мнению организации, наиболее оптимальный. Поэтому показатели премирования, соотношение основной и дополнительной оплаты труда фиксируется во внутренних локальных нормативных актах (Положение по оплате труда, Положение о премировании, Учетная политика).
Премии за какие-либо производственные результаты могут начисляться ежемесячно, ежеквартально, внесистемно (по мере выполнения определенного задания), по окончании года. При расчете налоговой базы весь фонд оплаты труда организации отражается в составе прямых, косвенных и (или) внереализационных расходов.
Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы в виде оплаты труда признаются в качестве расходов ежемесячно.
Действительно, на основании ежемесячных расчетно-платежных ведомостей зарплата за отработанное время, например, в январе, феврале, марте в целях налога на прибыль может быть отражена в налоговой базе за первый квартал. Таким же образом могут быть отражена ежемесячная и квартальная (за I квартал) премия.
Практика же предусматривает выплату премий и в более поздние сроки, например, после окончания года в виде так называемой тринадцатой зарплаты. Получается, что в этом случае порядок ежемесячного признания премий в составе налоговой базы не может быть применен. Другого варианта признания расходов на оплату труда, возникающих в будущих периодах, при применении метода начисления налоговое законодательство в настоящее время не предусматривает.
Проанализируем варианты отражения расходов в виде премий и вознаграждений, предусмотренных коллективным договором или положением о премировании, которые в соответствии со ст. 255 НК РФ признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Пример 4
На предприятии имеется две категории работников: рабочие, оплата труда которых относится в состав прямых расходов, и служащие, оплата труда которых относится в состав косвенных расходов. Согласно общим принципам распределения расходов в налоговом учете вознаграждения в виде доплат, премий или выплат социального характера (например, в виде расходов работодателя на добровольное медицинское страхование) должны относиться к расходам той категории работников, к которым была отнесена их основная оплата труда (прямым, косвенным или внереализационным).
Таким образом, при ежемесячном характере начисления премий расходы на оплату труда предприятия можно представить в виде следующей таблицы:

Состав расходов на оплату труда

Таблица 2

—T————T—————T————————T————¬
¦N ¦ Персонал ¦Нормативный ФОТ¦ В том числе (у.е.) ¦ Всего, % ¦
¦ ¦ ¦ за год (у.е.) +————T————+ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Оклад ¦ Премия ¦ ¦
+—+————+—————+————+————+————T-
¦1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6*(1) ¦
+—+————+—————+————+————+————+
¦1 ¦ Рабочие ¦ 1200 ¦ 820 ¦ 360 ¦ 66,7 ¦
+—+————+—————+————+————+————+
¦2 ¦ Служащие ¦ 600 ¦ 420 ¦ 180 ¦ 33,3 ¦
+—+————+—————+————+————+————+
¦3 ¦ Итого ¦ 1800 ¦ 1260 ¦ 540 ¦ 100 ¦
L—+————+—————+————+————+————-

Предприятие в течение налогового периода имеет незавершенное производство. Поэтому часть прямых расходов подлежит отражению в составе незавершенного производства, а косвенные расходы — в составе расходов, уменьшающих текущий налог на прибыль.

Вариант 1
Для отражения единовременных премий в организации применяются плановые показатели премирования, предусмотренные в Положении о премировании на предстоящий год. Решение, принятое организацией в отношении премий, аналогично порядку расчета резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, когда применяются предполагаемые (планируемые) показатели фонда оплаты труда*(2).

Порядок распределения премий — равномерный

Таблица 3

——T———-T————-T———————-T———————¬
¦ N ¦ Персонал ¦ Нормативный ¦ Расходы на оплату ¦ Распределение ¦
¦ ¦ ¦ ФОТ за год ¦ труда по кварталам ¦расходов в налоговой ¦
¦ ¦ ¦ (у.е.) ¦ (у.е.) ¦базе по кварталам (%)¦
¦ ¦ ¦ +——T——T—T——+——T—-T—-T——+
¦ ¦ ¦ ¦ I ¦ II ¦III¦ IY ¦ I ¦ II ¦III ¦ IY ¦
+—-+———-+————-+——+——+—+——+——+—-+—-+——+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦
+—-+———-+————-+——+——+—+——+——+—-+—-+——+
¦ 1 ¦Рабочие ¦ 1200 ¦ 300 ¦ 300 ¦300¦ 300 ¦16,7 ¦16,7¦16,7¦16,7 ¦
+—-+———-+————-+——+——+—+——+——+—-+—-+——+
¦ 2 ¦Служащие ¦ 600 ¦ 150 ¦ 150 ¦150¦ 150 ¦ 8,3 ¦8,3 ¦8,3 ¦ 8,3 ¦
+—-+———-+————-+——+——+—+——+——+—-+—-+——+
¦ 3 ¦Итого ¦ 1800 ¦ 450 ¦ 450 ¦450¦ 450 ¦25,0 ¦25,0¦25,0¦25,0 ¦
L—-+———-+————-+——+——+—+——+——+—-+—-+——

При допущении, что предприятие имеет только один вид расходов — расходы на оплату труда — налог на прибыль составит по всем отчетным периодам одинаковую величину — 1/4 (графы 8 — 11) от общей суммы расходов (графа 3).

Вариант 2
Для отражения единовременных премий в организации решено применить следующие подходы:
1. Если премия (540 у.е.) была начислена в тот период, когда договор, по которому она была начислена работникам, еще не закрыт, то ее следует включать соответственно в состав прямых (360 у.е.) и косвенных (180 у.е.) расходов. Это вполне логично вытекает из определения прямых расходов и НЗП по ст. 318 и 319 НК РФ: оценка остатков НЗП, работ частичной готовности в соответствии с условиями договора, производится исходя из данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце (месяце начисления премий работникам) прямых расходов, в состав которых включаются расходы на оплату труда рабочих.

Порядок распределения премий, начисленных до закрытия договора

Таблица 4

—-T———T————T———————-T———————¬
¦ N ¦Персонал ¦Нормативный ¦ Расходы на оплату ¦ Распределение ¦
¦ ¦ ¦ФОТ всего за¦ труда по кварталам ¦расходов в налоговой ¦
¦ ¦ ¦ год (у.е.) ¦ (у.е.) ¦базе по кварталам (%)¦
¦ ¦ ¦ +——T——T—-T——+—-T—-T—-T——+
¦ ¦ ¦ ¦ I ¦ II ¦III ¦ IY ¦ I ¦ II ¦III ¦ IY ¦
+—+———+————+——+——+—-+——+—-+—-+—-+——+
¦ 1 ¦2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦
+—+———+————+——+——+—-+——+—-+—-+—-+——+
¦ 1 ¦Рабочие ¦ 1200 ¦ 210 ¦ 210 ¦210 ¦ 570 ¦11,7¦11,7¦11,7¦ 31,7 ¦
+—+———+————+——+——+—-+——+—-+—-+—-+——+
¦ 2 ¦Служащие ¦ 600 ¦ 105 ¦ 105 ¦105 ¦ 285 ¦5,8 ¦5,8 ¦5,8 ¦ 5,8 ¦
+—+———+————+——+——+—-+——+—-+—-+—-+——+
¦ 3 ¦И того ¦ 1800 ¦ 315 ¦ 315 ¦315 ¦ 855 ¦17, ¦17, ¦17, ¦47, 5 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5 ¦ 5 ¦ 5 ¦ ¦
L—+———+————+——+——+—-+——+—-+—-+—-+——-

В случае использования этого варианта распределения премий организация выигрывает: при допущении, что премия будет выплачена в конце года, налог на прибыль в течение первых отчетных периодов минимален (см.стр.3 гр.8-10).
2. Если премия (540 у.е.) начисляется после закрытия договора, когда выручка от реализации и затраты, связанные с ней, отражены в налоговом учете в предыдущем периоде, то расходы в виде премий учитываются в составе косвенных расходов. Такой вывод основан на том, что в состав прямых расходов, которые участвуют в расчете НЗП, включаются расходы по новым, незакрытым договорам. Если премии, относящиеся к завершенному, закрытому договору, включить в прямые расходы, относящиеся к другому договору, то налоговая база следующих отчетных периодов будет искажена.

Порядок распределения премий, начисленных после закрытия договора

Таблица 5

——T———T————-T————————T————————¬
¦ N ¦Персонал ¦ Нормативный ¦Расходы на оплату труда ¦Распределение расходов в¦
¦ ¦ ¦ФОТ всего за ¦ по кварталам (у.е.) ¦ налоговой базе по ¦
¦ ¦ ¦ год (у.е.) ¦ ¦ кварталам (%) ¦
¦ ¦