Единовременные выплаты: вопросы налогообложения | Статьи | 123-Job.ru

Единовременные выплаты: вопросы налогообложения


21.03.2010

Согласно трудовому законодательству работодатель обязан выплачивать работнику заработную плату, которая устанавливается трудовым договором в соответствии с действующей у данного работодателя системой оплаты труда. Система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, система доплаты и надбавок стимулирующего характера и система премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативно-правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 135 ТК РФ). Кроме всего вышеперечисленного коллективным или трудовым договором могут устанавливаться различные единовременные выплаты. В данной статье рассмотрим налогообложение таких выплат.

Согласно п. 1 Положения об установлении систем оплаты труда работников федеральных бюджетных учреждений*(1) система оплаты труда работников федеральных бюджетных учреждений включает в себя размеры окладов (должностных окладов), ставок заработной платы, выплаты компенсационного и стимулирующего характера, которые устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством, иными нормативно-правовыми актами РФ, содержащими нормы трудового права. Кроме этого, согласно ст. 41 ТК РФ в коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативно-правовыми актами, соглашениями. Положением об оплате труда бюджетного учреждения могут быть предусмотрены, в частности, следующие единовременные выплаты:
— при выходе на пенсию;
— за выслугу лет;
— материальная помощь к отпуску;
— при увольнении;
— при несчастном случае и утрате профессиональной трудоспособности.
Далее рассмотрим каждую из этих выплат более подробно с точки зрения налогообложения.

Единовременная выплата при выходе на пенсию

Многие учреждения на основании региональных или федеральных нормативных актов, законов, распоряжений руководителя выдают работникам при выходе на пенсию единовременные пособия. Это можно делать как за счет бюджетной, так и за счет приносящей доход деятельности. Рассмотрим налогообложение такой выплаты.
НДФЛ. С одной стороны, такую выплату можно рассматривать как доход работника в силу п. 1 ст. 210 НК РФ. Это значит, что учреждение является налоговым агентом и должно исчислить сумму налога, удержать ее и перечислить в бюджет при фактической выплате дохода или в день перечисления денежных средств на счет работника в банке (п. 2, 4, 6 ст. 226 НК РФ). С другой стороны, эту выплату можно рассматривать как материальную помощь работнику. Следовательно, на нее распространяется норма, предусмотренная п. 28 ст. 217 НК РФ, в которой сказано, что не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4 000 руб., полученные в виде материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту. На данное положение Налогового кодекса обращают внимание суды. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 12.02.2007 N Ф04-260/2007(31146-А27-25) сказано: данные выплаты не связаны с оплатой работ (услуг), выполненных по трудовым и гражданско-правовым договорам, а выплачиваются при выходе работника на пенсию как дополнительные социальные гарантии и компенсации, предусмотренные коллективным договором, и являются одной из форм материальной помощи.
ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование. Выплаты за счет приносящей доход деятельности. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Позиция контролирующих органов неоднозначна. Сотрудники финансового ведомства в своих разъяснениях указывают на то, что выплаты работникам по достижении пенсионного возраста не связаны с выполнением ими трудовых обязанностей, а значит, не признаются объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина РФ от 17.10.2005 N 03-03-04/1/277, от 07.12.2005 N 03-03-04/1/414).
Однако на основании судебной практики можно сделать вывод, что сотрудники контролирующего органа относят эти выплаты к оплате труда и, соответственно, требуют начислять ЕСН на суммы таких выплат. В данной ситуации арбитры встают на сторону налогоплательщиков. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 14.03.2007 N Ф04-1230/2007(32174-А27-34) говорится, что в соответствии п. 5.1.2 коллективного договора работодатель выплачивает работникам, получившим право на пенсионное обеспечение (право выхода на пенсию), единовременное пособие в размере не менее 15% среднемесячного заработка за каждый год работы в организациях угледобывающего комплекса (угольной промышленности) Российской Федерации.
Таким образом, арбитражный суд, исходя из того что выплаты единовременных пособий уходящим на пенсию как дополнительные социальные гарантии и компенсации не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, не соответствуют признакам, предусмотренным п. 1 ст. 255 НК РФ, и для данных затрат отсутствует экономическая обоснованность, постановил, что эти расходы не должны уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль и, следовательно, не признаются объектом обложения ЕСН.
Такой же позиции придерживаются судьи в постановлениях ФАС ЗСО от 01.10.2007 N Ф04-6886/2007(38804-А27-25), от 17.01.2007 N Ф04-8839/2006(29854-А27-26), от 14.02.2007 N Ф04-258/2007(31173-А27-25), ФАС ВСО от 27.04.2006 N А58-7695/02-Ф02-1670/06-С2.
Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются соответственно объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу на основании гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ.
Таким образом, на единовременную выплату при выходе на пенсию не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Выплаты за счет средств бюджета. Сотрудники финансового ведомства в Письме от 14.07.2008 N 03-04-06-01/198 объясняют, что выплата единовременного поощрения государственным служащим за выслугу лет в связи с их выходом на государственную пенсию не относится к государственным пособиям, относящимся к ст. 238 НК РФ и подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.
Кроме этого, финансисты в этом письме подчеркнули, что если указанная выплата производится лицам, не состоящим на момент выплаты в трудовых отношениях с учреждением, то данная выплата не является объектом обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. К сожалению, на сегодняшний день судебной практики нет.
Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Согласно п. 9 Перечня*(2) страховые взносы не начисляются на суммы, выплачиваемые работникам при увольнении в связи с выходом на государственную пенсию.

Единовременная выплата за выслугу лет

НДФЛ. В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды. Перечень видов доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ. Единовременная выплата за выслугу лет не включается в указанный перечень необлагаемых доходов, таким образом, она подлежит обложению НДФЛ в общем порядке.
ЕСН. Если выплата производится за счет средств бюджета, она облагается ЕСН в общем порядке, так как данная выплата не входит в перечень сумм, не облагаемых ЕСН согласно ст. 238 НК РФ.
Если единовременная выплата за выслугу лет выплачивается за счет средств от приносящей доход деятельности, вопрос обложения ЕСН таких сумм не однозначный. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Также в п. 3 ст. 236 НК РФ сказано, что выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме этого, в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 сказано, что у налогоплательщика нет права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
В письмах финансового и налогового ведомств сказано, что согласно п. 10 ст. 255 НК РФ единовременное вознаграждение работнику за выслугу лет относится к расходам на оплату труда при определении налогооблагаемой базы по прибыли (письма УФНС по г. Москве от 19.12.2008 N 19-12/118853, Минфина РФ от 23.01.2008 N 03-03-06/2/5). Также существует судебная практика, согласно которой вознаграждения за выслугу лет признаются расходом по налогу на прибыль. В Постановлении ФАС ВВО от 22.10.2008 N А28-1630/2008-43/29 сказано, что вознаграждения за выслугу лет, предусмотренные коллективным и трудовым договорами, а также положениями о порядке выплат таких вознаграждений, налогоплательщик вправе отнести к расходам на оплату труда. Аналогичный вывод в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2006 N А66-14500/2005.
Однако существует противоположная арбитражная практика, в которой судьи обращают свое внимание на то, что в п. 10 ст. 255 НК РФ указано, что такая выплата должна быть установлена в соответствии с законодательством РФ. Так, в Постановлении ФАС УО от 13.03.2008 N Ф09-9300/07-С2 сказано, что Трудовым кодексом не определена обязанность работодателя выплачивать работникам единовременные вознаграждения за выслугу лет, следовательно, п. 10 ст. 255 НК РФ не подлежит применению к данным выплатам и в силу п. 3 ст. 236 НК РФ они не облагаются ЕСН. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС УО от 15.03.2007 N Ф09-1566/07-С2, ФАС ЗСО от 07.03.2007 N Ф04-990/2007(31960-А46-25), ФАС УО от 04.05.2007 N Ф09-3163/07-С2, ФАС МО от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06 (Определением ВАС РФ от 26.01.2007 N 296/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС).
В других постановлениях судьи указывают на то, что в законодательстве нет норм, которые обязывают организацию выплачивать единовременное вознаграждение за выслугу лет, кроме этого она может создавать специальные фонды материальных поощрений за счет чистой прибыли. Согласно п. 22 ст. 270 НК РФ выплата работникам вознаграждений из средств специальных фондов не признается расходом по налогу на прибыль, следовательно, они не облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС УО от 16.10.2007 N Ф09-8446/07-С2 (Определением ВАС РФ от 14.02.2008 N 1493/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), ФАС УО от 13.03.2008 N Ф09-9300/07-С2, ФАС ЗСО от 24.01.2007 N Ф04-8998/2006(30124-А27-37).
Из всего вышесказанного можно сделать следующий вывод: если организация в коллективном договоре установит выплату работникам за выслугу лет и при этом будет создан специальный фонд для этих целей, такие спорные суммы не будут участвовать в налогообложении прибыли, следовательно, не облагаются ЕСН, а также согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ*(3) на них не начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование.

Материальная помощь к отпуску

В бюджетном учреждении материальная помощь может быть выплачена за счет как бюджетных средств, так и средств от приносящей доход деятельности.
НДФЛ. Перечень видов доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ. Так, согласно п. 28 указанной статьи не подлежат налогообложению доходы налогоплательщика, в частности, в виде материальной помощи, оказываемой работодателями работникам, в сумме, не превышающей 4 000 руб. за налоговый период. Значит, с сумм материальной помощи, превышающих данный предел, НДФЛ удерживается в общеустановленном порядке.
Для ответа на вопрос об обложении ЕСН сумм материальной помощи необходимо рассматривать отдельно выплаты за счет бюджетных средств и от приносящей доход деятельности.
Материальная помощь к отпуску за счет бюджетных средств. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ, не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Подпунктом 3 п. 2 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
Не подлежат обложению ЕСН также суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам из бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3 000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Так как бюджетная организация, финансируемая за счет средств бюджета субъекта РФ согласно бюджетной росписи на соответствующий год, не признается плательщиком налога на прибыль на основании пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ, на нее не распространяются положения п. 3 ст. 236 НК РФ о непризнании объектом обложения ЕСН выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Значит, материальная помощь, выплаченная работнику к отпуску бюджетной организацией, является объектом обложения ЕСН в суммах, превышающих 3 000 руб. в расчете на одно физическое лицо за год, в общеустановленном порядке.
Материальная помощь к отпуску за счет средств от приносящей доход деятельности. Бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетной системы РФ, которые получают средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, признаются плательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 321.1 НК РФ). При этом они обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Иными источниками — доходами от коммерческой деятельности — признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете операции по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, отражаются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.
В Письме от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309 сотрудники финансового ведомства в очередной раз подтвердили свою позицию, согласно которой материальная помощь к отпуску не включается в расходы на прибыль на основании п. 23 ст. 270 НК РФ и в связи с этим не облагается ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ. Аналогичное мнение содержится в письмах Минфина РФ от 10.03.2009 N 03-04-06-02/17, от 13.02.2009 N 03-04-06-02/11, от 11.02.2009 N 03-03-06/1/49, от 21.05.2008 N 03-04-05-01/172, от 07.05.2008 N 03-04-06-02/47, от 01.08.2007 N 03-03-06/4/103.
Эту позицию поддерживают и судьи, но при этом обращают внимание на то, что материальная помощь работникам должна носить социальный характер и быть не связанной с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей. Так, в Постановлении ФАС УО от 17.02.2009 N Ф09-465/09-С2 говорится, что спорные суммы материальной помощи носят единовременный социальный характер и не связаны непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, они не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, не облагаются единым социальным налогом, в связи с чем судами правомерно признано недействительным решение налогового органа в части доначисления единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с указанных выплат, начисления пеней и штрафа. В Постановлении от 04.12.2007 N А13-2979/2007 ФАС СЗО указал: материальная помощь к отпуску выплачивалась работникам в целях повышения престижности и закрепления квалифицированных кадров, что подтверждалось приложением к коллективному договору. Аналогичные выводы можно увидеть в постановлениях ФАС СЗО от 10.10.2008 N А44-112/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16727/08), ФАС МО от 10.06.2008 N КА-А40/4898-08, ФАС ПО от 03.07.2008 N А55-17673/07, ФАС УО от 13.10.2008 N Ф09-7305/08-С2.
Однако есть ситуации, когда суды при возникновении споров между налогоплательщиками и контролирующими органами оказываются не на стороне налогоплательщика. Налоговые органы в этих случаях выплату материальной помощи к отпуску включают в систему оплаты труда. Рассматривая такие споры, судьи обращают внимание на то, закреплена ли выплата материальной помощи в трудовом или коллективном договоре, зависит ли она непосредственно от выполнения трудовых обязанностей, рассчитывается ли в зависимости от размера оклада либо установлена системой оплаты труда и т.д. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 02.07.2008 N А05-6193/2007 (Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС) указано, что материальная помощь к отпуску была предусмотрена коллективным договором и выплачивалась сотрудникам, которые не нарушали трудовую дисциплину. В связи с этим суд обоснованно заключил, что выплаченные работникам суммы материальной помощи непосредственно связаны с выполнением трудовых обязанностей, предусмотрены коллективным договором, а следовательно, относятся к установленным ст. 255 НК РФ расходам на оплату труда, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, и потому признаются объектом обложения ЕСН. В Постановлении ФАС УО от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2 указано, что материальная помощь к отпуску выплачивается по трудовым договорам в зависимости от заработной платы работника и системы оплаты труда, в связи с чем на основании п. 25 ст. 255 НК РФ данные выплаты отнесены к числу расходов на оплату труда, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, и подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН. Аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС ЗСО от 09.10.2006 N Ф04-949/2006(26899-А75-25) (Определением ВАС РФ от 07.02.2007 N 169/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), ФАС ВВО от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27.
Чтобы не возникало споров с контролирующими органами по вопросу обложения ЕСН суммы материальной помощи, выплаченной сотруднику к отпуску, необходимо помнить следующее:
— помощь носит социальный характер и не связана с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, то есть не зависит от таких факторов, как добросовестный труд, выполнение особо важных заданий, расширение объема работ, ненарушение трудовой дисциплины и другие показатели трудовой деятельности;
— помощь не зависит от размера заработной платы и не установлена системой оплаты труда.
При соблюдении настоящих условий, даже если возникнет спор с контролирующими органами, налогоплательщик сможет отстоять свою позицию в суде.
Что касается взносов на ОПС, то согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ, если материальная помощь к отпуску не подлежит обложению ЕСН, на ее сумму не начисляются взносы.

Единовременная выплата при увольнении

Этот раздел будет интересен только тем учреждениям, которые ведут деятельность, приносящую доход. Трудовым законодательством предусмотрены обязательные случаи выплаты выходного пособия — этому посвящена ст. 178 ТК РФ, которой определены размеры и основания для его выплаты. Кроме этого, в трудовом законодательстве говорится, что работодатель может предусмотреть выплату выходного пособия сверх установленного размера или по другим основаниям, при условии что это будет прописано в трудовом или коллективном договоре. Рассмотрим, какие налоги необходимо будет начислить при установлении этой выплаты и можно ли включать данные выплаты в расходы при определении налоговой базы по прибыли.
НДФЛ. В трудовом договоре работодатель предусмотрел выплату выходного пособия по основаниям, не предусмотренным законодательством РФ. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, связанных с увольнением работников.
Таким образом, выходное пособие, выплаченное по основаниям, не предусмотренным ст. 178 ТК РФ, облагается НДФЛ. Аналогичная точка зрения высказана в письмах Минфина РФ от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222, от 26.01.2005 N 03-05-01-05/8 и УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150.
Если выплата выходного пособия предусмотрена ст. 178 ТК РФ, но работодатель определил больший размер, чем указано в данной статье, то суммы сверхнормативов подлежат обложению НДФЛ.

Обратите внимание: В Письме Минфина от 12.08.2009 N 03-04-06-01/208 сказано, что компенсация в размере трех средних заработков, которая выплачивается руководителю при увольнении на основании ст. 279 ТК РФ, не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН в силу п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. При этом, если организация захочет выплатить компенсацию больше, чем указано в ст. 279 ТК РФ, это необходимо прописать в трудовом договоре, тогда облагаться НДФЛ и ЕСН будут только суммы превышения.

ЕСН. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации), установленные законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, связанные с увольнением работников.
Поскольку выплата выходного пособия предусмотрена не ст. 178 ТК РФ, а трудовым или коллективным договором, она подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке. Такой вывод делают сотрудники финансового и налогового ведомств (письма Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-04-06-02/223, от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38, от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222 и УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150).
Если выплата выходного пособия предусмотрена ст. 178 ТК РФ, но работодатель определил больший размер, чем указано в статье, то суммы сверхнормативов подлежат обложению ЕСН. Данный вывод содержится в разъяснениях налогового ведомства (письма УФНС по г. Москве от 29.08.2005 N 28-11/61080, от 12.08.2005 N 21-17/316).
Однако на сегодняшний день существует арбитражная практика (постановления ФАС МО от 10.04.2007, 16.04.2007 N КА-А40/2100-07, ФАС ЗСО от 18.09.2007 N Ф04-6344/2007(38138-А27-26)), согласно которой выходное пособие, выплаченное работнику при увольнении по соглашению сторон, не облагается ЕСН. Этот вывод суд сделал на основании того, что выплата единовременного пособия сотруднику при увольнении по соглашению сторон не связана с выполнением им трудовых обязанностей и не признается экономически оправданной, поэтому на основании п. 1 ст. 252 НК РФ не учитывается в расходах по налогу на прибыль и не облагается ЕСН.
Налог на прибыль. Включение предусмотренного в трудовом или коллективном договоре выходного пособия сверх нормативного в расходы при определении налогооблагаемой базы по прибыли — достаточно спорный вопрос.
До настоящего времени сотрудники финансового и налогового ведомств настаивали на том, что выходное пособие, выплаченное на основании коллективного и (или) трудового договоров, а также дополнительных соглашений к трудовому договору, не учитывается при налогообложении прибыли. Данные выводы можно увидеть в письмах Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38 и УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150.
В настоящее время финансовое ведомство поменяло свою точку зрения на противоположную. Все выплаты сотрудникам организации, предусмотренные трудовым или коллективным договором, являются частью оплаты труда. Если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, они могут быть определены в дополнительном соглашении к трудовому договору, которое является неотъемлемой частью трудового договора, в соответствии со ст. 57 ТК РФ. В статье 255 НК РФ сказано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда для целей налогообложения прибыли организации включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами.
Таким образом, если выплата выходного пособия не предусмотрена нормами трудового законодательства, но установлена трудовым или коллективным договором, она включается в состав расходов на оплату труда при определении налогооблагаемой базы по прибыли на основании вышеуказанной статьи. Об этом свидетельствуют письма Минфина РФ от 26.09.2008 N 03-03-06/1/546, от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222, а также Постановление ФАС ВСО от 04.07.2007 N А58-5555/06-Ф02-3902/07.
Если учесть все сказанное, вопрос налогообложения выплат выходного пособия работнику организации, установленных дополнительным соглашением к трудовому договору и не предусмотренных ТК РФ, остается неоднозначным, а значит, свою точку зрения, возможно, придется отстаивать в суде.

Единовременное пособие в случае смерти работника

В коллективном или трудовом договоре работодатель может предусмотреть выплату единовременной компенсации в случае смерти работника.
НДФЛ. Согласно п. 8 ст. 217 и пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН суммы материальной помощи, оказываемой работодателем членам семьи умершего работника. При этом согласно ст. 2 СК РФ к членам семьи относятся супруги, родители и дети (в том числе усыновленные). На данную норму Семейного кодекса ссылаются сотрудники финансового ведомства в своих разъяснениях (письма от 28.03.2007 N 03-04-06-01/89, от 03.08.2006 N 03-05-01-04/234). В случае, если за выплатой обратятся родственники, не являющиеся членами семьи, эта сумма будет облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке. На это указывают и примеры судебных решений. Так, в Постановлении ФАС МО от 30.12.2005, 28.12.2005 N КА-А40/13252-05 сказано: из нормы ст. 2 Семейного кодекса следует, что к членам семьи относятся супруги, родители, дети, усыновители и усыновленные. Таким образом, свекор не относится к членам семьи, следовательно, к данной ситуации не применим п. 8 ст. 217 Кодекса, в связи с чем указанная материальная помощь должна облагаться НДФЛ. Аналогичный вывод представлен в Постановлении ФАС ЗСО от 22.04.2008 N Ф04-1974/2008(2349-А27-19).

Обратите внимание: С 01.01.2010 согласно изменениям, внесенным в п. 8 ст. 217 НК РФ Законом N 202*(4), к доходам, не подлежащим обложению НДФЛ, будут относиться единовременные выплаты, оказываемые членам семьи умершего работника, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, или бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) семьи. В настоящее время в условиях сегодняшней редакции данного пункта Налогового кодекса единовременные выплаты, связанные со смертью работника, членам семьи не подлежат обложению НДФЛ только в случае, если между работником и работодателем есть наличие трудовых отношений. На это обращают свое внимание и суды. Так, в Постановлении ФАС ВВО от 19.11.2007 N А29-549/2007 сказано, что условием, необходимым для отнесения сумм расходов к единовременной материальной помощи, не облагаемой налогом, является связь работника с производственным процессом организации, то есть наличие трудовых отношений между работником и работодателем в период выплаты материальной помощи. Следовательно, вывод налогового органа о неправомерном невключении обществом в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц сумм единовременной материальной помощи, оказываемой работодателем членам семьи умершего бывшего работника или бывшему работнику, в связи со смертью члена его семьи, является законным.
К такому же выводу пришел ФАС СЗО в Постановлении от 18.10.2004 N А26-3064/04-26.
ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиками членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью членов его семьи. В силу п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ на эти суммы не начисляются страховые взносы.
Налог на прибыль. Суммы единовременной выплаты, связанной со смертью работника, нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль согласно п. 49 ст. 270 НК РФ.
Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Согласно п. 8 Перечня страховые взносы не начисляются на суммы материальной помощи, выплачиваемой в связи со смертью работника или его близких родственников.

Единовременная выплата при утрате профессиональной трудоспособности

Согласно ст. 184 ТК РФ гарантии и компенсации при несчастном случае на производстве и профессиональном заболевании определяются федеральными законами. Статьей 10 Закона N 125-ФЗ*(5) установлено, что единовременные выплаты назначаются и выплачиваются застрахованному, если по заключению учреждения медико-социальной экспертизы результатом наступления страхового случая стала утрата им профессиональной трудоспособности. Размер такой выплаты определяется в соответствии со степенью утраты профессиональной трудоспособности исходя из максимальной суммы, установленной федеральным законом о бюджете ФСС на очередной финансовый год (п. 1 ст. 11 Закона N 125-ФЗ). В 2009 году максимальный размер единовременной страховой выплаты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составил 58 500 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 8 Закона N 216-ФЗ*(6)).
НДФЛ. Согласно официальной позиции финансового ведомства пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профзаболеванием облагаются НДФЛ. Финансисты в своих разъяснениях ссылаются на п. 1 ст. 217 НК РФ, в которой исключены пособия по временной нетрудоспособности из числа необлагаемых доходов, а значит, это пособие облагается НДФЛ в общем порядке. (письма Минфина РФ от 22.02.2008 N 03-04-05-01/42, от 19.11.2007 N 03-04-06-01/397, от 19.11.2007 N 03-04-05-01/370, от 05.04.2007 N 03-04-06-01/111, Письмо ФНС РФ от 16.03.2007 N 04-1-02/193).
Однако с такой позицией финансового ведомства не согласен суд. В Постановлении ФАС ЗСО от 11.06.2009 N Ф04-3350/2009(8220-А27-15), Ф04-3350/2009(8517-А27-15) указано следующее: ст. 184 ТК РФ установлено, что размеры, порядок и условия предоставления гарантий и компенсаций при несчастном случае на производстве и профессиональном заболевании определяются федеральным законом, а именно Законом N 125-ФЗ. Кроме этого, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат