Признание доходов в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 | Статьи | 123-Job.ru

Признание доходов в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008


21.03.2010

С 2009 года вступил в действие новый документ — ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»*(1), имеющий важное значение как для организации бухгалтерского учета, так и для формирования отчетных показателей строительных фирм, выполняющих подрядные (субподрядные) работы.
Принятие этого документа является очередным шагом на пути сближения бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. ПБУ 2/2008 является отечественным аналогом МСФО 11 «Договоры на строительство».

Практическое применение данного документа представляет сложности для многих бухгалтеров строительных организаций. Особую актуальность имеют новые подходы в оценке доходов по договорам строительного подряда. Теперь для оценки доходов по договорам подряда нужно не только принимать во внимание первичные документы (акты выполненных работ, подписанные заказчиком), но и проверять выполнение условий, предусмотренных в п. 18 и 19 ПБУ 2/2008, применять специальные расчетные методы и экспертные оценки.
К сведению: по общему правилу это уверенность в получении экономических выгод по договору и возможность достоверного определения понесенных по договору расходов. Однако в большинстве случаев придется подтверждать соблюдение ряда дополнительных условий, таких как:
— возможность достоверного определения общей выручки по договору;
— возможность достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
— возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
— соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Цель изменения подхода в оценке доходов по договорам подряда, переходящим с одного отчетного года на следующий, — обеспечить достоверное и своевременное признание в бухгалтерском учете и финансовой отчетности финансового результата. Не секрет, что одним из вариантов манипулирования финансовыми показателями строительных организаций (как подрядчиков, так и заказчиков) являлось «регулирование» сроков подписания актов приемки выполненных строительных работ. Например, исполнение договора могло быть фактически уже завершено подрядчиком, но заказчик отказывался от подписания акта сдачи-приемки в текущем отчетном периоде (возможно, по причине отсутствия денежных средств для оплаты и нежелания отражать в бухгалтерской отчетности дополнительную кредиторскую задолженность). Не желая портить взаимоотношения с заказчиком, подрядчик не требовал срочной приемки строительного объекта, хотя и имел на это право. В результате у подрядчика все затраты по фактически выполненному договору отражались в составе незавершенного производства, а финансовый результат по данному договору в учете отсутствовал и отражался позже, когда заказчик наконец соглашался подписать акт выполненных работ.

*

Подход, основанный лишь на актах выполненных работ, нередко приводил к искажению финансовых показателей в учете подрядчика.

*

В условиях применения ПБУ 2/2008 подобная ситуация уже не должна возникать, так как п. 17 данного документа предусматривает признание выручки по договорам строительного подряда «по мере готовности». Метод «по мере готовности» предполагает определение доходов и расходов исходя из подтвержденной строительной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату (конец месяца), независимо от того, должны ли эти работы приниматься заказчиком до полного завершения всех работ (или этапа работ) по договору.
В данной статье рассматриваются вопросы и проблемы практического применения ПБУ 2/2008 в части признания доходов:
— новые подходы в оценке доходов по договорам подряда;
— новые элементы учетной политики, возникающие в связи с этим;
— новое в методологии учета, возможные дополнения в рабочем плане счетов;
— начисление НДС и налога на прибыль в условиях применения ПБУ 2/2008;
— составление бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом требований этого стандарта.
Необходимо отметить, что на момент написания статьи какие-либо официальные разъяснения по применению ПБУ 2/2008 отсутствовали, поэтому многие рекомендации даны исходя из требований смежных нормативных актов и сложившейся учетной практики в аналогичных ситуациях.

Варианты определения доходов

Основная проблема практического применения ПБУ 2/2008 — как признавать доход по договорам строительного подряда, выполнение которых не ограничивается рамками одного отчетного года? Кроме того, многих интересует, можно ли продолжать признавать доходы по договорам подряда как раньше, то есть на основании актов выполненных работ, подписанных подрядчиком и заказчиком. Также важно определиться, как учитывать стоимость выполненных в текущем периоде объемов, если акты выполненных работ по ним не были подписаны заказчиком.
Ответы на эти вопросы будут зависеть от того, какой из вариантов метода определения доходов «по мере готовности», предусмотренных в п. 20 ПБУ 2/2008, строительная организация выберет, а затем более подробно опишет методику его применения в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Итак, названная норма предлагает подрядчикам следующие альтернативы определения степени завершенности работ по договору подряда на отчетную дату:
1. По доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору. Данный показатель может быть определен путем:
1.1. Расчета доли выполненных работ в натуральных показателях в общем объеме работ по договору (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.).
1.2. Методом экспертной оценки.
2. По доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Указанная доля может быть определена:
2.1. В натуральном измерителе.
2.2. В стоимостном измерителе.
Очевидно, что область применения методов 1.1 и 2.1 на практике ограничена. Они могут использоваться только в отношении тех объектов строительства, по которым можно выделить единый натуральный показатель измерения объема их выполнения или связанных с ним затрат. Если предметом договора является строительство сложных объектов, включающее в себя выполнение комплекса различных работ, которые нельзя привести к единому натуральному измерителю, подрядчику следует выбирать между методами 1.2 и 2.2.
Рассмотрим сначала метод 2.2 — признание выручки по доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору в стоимостном измерителе, а затем вернемся к методу 1.2, то есть методу экспертной оценки.

Признание доходов по доле расходов

Исходя из содержания п. 21 ПБУ 2/2008 в этом случае степень завершенности работ по договору на отчетную дату нужно определять по формуле:

СЗ = ФРОД / (ФРОД + ППР), где:

СЗ — степень завершенности;
ФРОД — фактические расходы по выполненным работам на отчетную дату;
ППР — предстоящие планируемые расходы для завершения работ по договору.

Пример 1.
Подрядная организация в декабре 2009 г. приступила к выполнению договора строительного подряда, завершение работ планируется на февраль 2010 г. Общая стоимость работ по договору равна 944 тыс. руб. (в том числе НДС — 144 тыс. руб.).
Согласно договору заказчик будет принимать работы в два этапа. Первый этап предполагается к сдаче в январе 2010 г., его цена — 354 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 тыс. руб.). Второй этап предполагается к сдаче в феврале 2010 г., его стоимость — 590 тыс. руб. (в том числе НДС — 90 тыс. руб.).
Оплата выполненных работ производится заказчиком полностью в месяце подписания акта о приемке этапа работ.
Данные о фактических и плановых затратах по выполнению договора в каждом периоде представлены в таблице.

—————T————-T————————T————————¬
¦ Период ¦Этап договора¦ Плановые расходы, ¦ Фактические расходы, ¦
¦ ¦ ¦ тыс. руб. ¦ тыс. руб. ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Декабрь ¦ 1-й ¦ 200 ¦ 210 ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Январь ¦ 1-й ¦ 80 ¦ 75 ¦
¦ +————-+————————+————————+
¦ ¦ 2-й ¦ 300 ¦ 320 ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Февраль ¦ 2-й ¦ 120 ¦ 110 ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Итого ¦ 700 ¦ 715 ¦
L—————————-+————————+————————-

Сдача-приемка работ произведена в сроки, установленные в договоре*(2). Учетной политикой организации не предусмотрено отражение сдачи каждого этапа работ с использованием счета 46-1 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Степень завершенности на 31.12.2009 равна 0,3 (210 / (210 + 80 + 300 + 120)).
Доходы по договору, подлежащие признанию за декабрь 2009 года, составляют 283 тыс. руб. (944 тыс. руб. х 0,3).
Те же показатели на конец января 2010 года будут равны:
— 0,83 ((210 + 75 + 320) / (210 + 75 + 320 + 120));
— 500 тыс. руб. (944 тыс. руб. х (0,83 — 0,3)*(3)).
Степень завершенности на конец февраля 2010 года равна 1, так как договор выполнен.
Доходы, подлежащие признанию за февраль, — 161 тыс. руб. (944 — 283 — 500).
Сравним расчетные величины доходов и расходов с теми доходами и расходами, которые следовало бы отразить по прежней методике учета, то есть на основании актов выполненных работ, подписанных заказчиком.
(тыс. руб.)
——-T————————————T————————————-¬
¦Период¦ По расчету в соответствии ¦ По актам выполненных работ (этапам) ¦
¦ ¦ с ПБУ 2/2008 ¦ ¦
¦ +———T——-T——-T———-+——-T——-T———T————+
¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ ¦
¦ ¦ доходы ¦ числе ¦расходы¦ прибыль ¦доходы ¦ числе ¦ расходы ¦ прибыль ¦
¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦ Де- ¦ 283 ¦ 43 ¦ 210 ¦ 30 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 0 ¦
¦кабрь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦Январь¦ 500 ¦ 76 ¦ 395 ¦ 29 ¦ 354 ¦ 54 ¦ 285 ¦ 15 ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦ Фев- ¦ 161 ¦ 25 ¦ 110 ¦ 26 ¦ 590 ¦ 90 ¦ 430 ¦ 70 ¦
¦ раль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦Итого ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦
L——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————

Исходя из представленной таблицы видно, что расчет по методике, предусмотренной ПБУ 2/2008, приводит к более равномерному признанию финансового результата в течение всего периода выполнения договора.

Методика бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность и налогообложение

Доходы по приведенному выше расчету будут признаваться в бухгалтерском учете не в те периоды, когда в соответствии с условиями договора и датами подписания актов выполненных работ необходимо будет выставлять заказчику счета на оплату. Таким образом, сумма дебиторской задолженности, возникающая у подрядчика по отношению к заказчику в отчетном периоде, не всегда будет совпадать с суммой доходов по договору подряда, признанной в бухгалтерском учете в том же отчетном периоде. Возникают некие «промежуточные» суммы доходов, которые уже отражены в бухгалтерском учете, но заказчику к оплате еще не предъявлены.
В соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 такой актив получил название «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Может возникнуть ситуация, когда сумма выставленных заказчику счетов превышает доходы, признанные в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 2/2008. Тогда в пассиве появляется новое обязательство — задолженность перед заказчиком (п. 29 ПБУ 2/2008).
Для отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки специальный счет Планом счетов и инструкцией по его применению*(4) не предусмотрен, но наиболее близким по цели использования в данном случае является выделение отдельного субсчета на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», например 46-2. Его использование для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки и задолженности перед заказчиком следует закрепить в рабочем плане счетов организации. При этом аналитический учет по данному субсчету следует организовать в разрезе заказчиков и договоров подряда.

*

В бухгалтерском балансе сальдо по субсчету «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» следует показывать развернуто, то есть по некоторым договорам отражается актив, а по остальным — обязательство.

*

При составлении бухгалтерской отчетности возникает вопрос о том, к каким конкретно разделам бухгалтерского баланса нужно относить указанные активы и обязательства. Поскольку законодательство (в том числе ПБУ 2/2008) не конкретизирует это, считаем возможным отражать их в балансе в качестве прочих активов и прочих обязательств. При этом в целях классификации их на долгосрочные и краткосрочные следует руководствоваться п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»*(5). То есть если не предъявленная к оплате начисленная выручка в соответствии с условиями договора подряда все же будет предъявлена к оплате заказчику в течение 12 месяцев после отчетной даты, то она относится к прочим краткосрочным активам, если же нет — то к прочим долгосрочным активам. При классификации на долгосрочные и краткосрочные обязательства — задолженности перед заказчиком следует придерживаться той же логики, то есть исходить из предполагаемого срока признания данной задолженности в качестве доходов организации.
Следует помнить, что ПБУ 2/2008 распространяется только на бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность и не влияет на порядок исчисления и уплаты налогов. Налоговая база по НДС по-прежнему будет возникать на момент получения аванса от заказчика и дату передачи ему результатов строительных работ (п. 1 ст. 167 НК РФ). Последней будет являться дата подписания актов сдачи-приемки работ заказчиком. Иными словами, момент признания доходов по договорам подряда в бухгалтерском учете теперь не всегда соответствует моменту начисления НДС к уплате в бюджет. Для учета начисленных сумм НДС в период этого временного промежутка также необходим какой-то специальный счет. В данном случае не будем изобретать ничего нового, а вернемся к старой методике, хорошо знакомой бухгалтерам со времен начисления НДС «по оплате». Предлагаем ввести в рабочий план счетов организации отдельный субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Обратите внимание. При составлении бухгалтерской отчетности актив «не предъявленная к оплате начисленная выручка», на наш взгляд, следует отражать за вычетом отложенного по ней НДС. То есть дебетовое сальдо по субсчету 46-2 нужно уменьшить на величину кредитового сальдо по субсчету 76 «Отложенный НДС».
Порядок налогового учета в части доходов и расходов по договорам строительного подряда также не изменился. При поэтапной сдаче результатов работ доходы признаются по мере подписания заказчиком актов приемки. Следовательно, неизбежно будут возникать временные разницы между моментами признания доходов по договорам строительного подряда в бухгалтерском и налоговом учете, то есть бухгалтеру необходимо применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»*(6).
Несоответствия между данными бухгалтерского и налогового учета будут возникать и при признании расходов по договорам строительного подряда. Если в бухгалтерском учете все затраты, относящиеся к выполненным за отчетный месяц работам, будут полностью признаваться расходами текущего периода, то для целей налогового учета прямые расходы необходимо распределять на остатки незавершенного производства на конец месяца, что также приведет к возникновению временных разниц*(7).

Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его. В результате распределения прямых расходов незавершенное производство на конец декабря 2009 г. по данным налогового учета составило 100 тыс. руб., а на конец января 2010 г. — 130 тыс. руб.
Сопоставим данные бухгалтерского учета с данными налогового учета.

———T———————————-T———————————-T——————¬
¦Период ¦ Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет ¦ Отклонения ¦
¦ +——-T——T——-T————+——-T———T———T———+———T———+
¦ ¦ ¦в том ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦финансо-¦ ¦ ¦
¦ ¦доходы ¦числе ¦расходы¦финансовый ¦доходы ¦ числе ¦расходы ¦ вый ¦ по ¦ по ¦
¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ результат ¦ ¦ НДС ¦ ¦резуль- ¦доходам ¦расходам ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ тат ¦ ¦ ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦Декабрь¦ 283 ¦ 43 ¦ 210 ¦ 30 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 1108 ¦ -110 ¦ 240 ¦ 100 ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦Январь ¦ 500 ¦ 76 ¦ 395 ¦ 29 ¦ 354 ¦ 54 ¦ 3659 ¦ -65 ¦ 124 ¦ 30 ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦Февраль¦ 161 ¦ 25 ¦ 110 ¦ 26 ¦ 590 ¦ 90 ¦ 24010 ¦ 260 ¦ -364 ¦ -130 ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦ Итого ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦ 0 ¦ 0 ¦
L——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———-

На счетах бухгалтерского учета следует произвести следующие записи:

———————————————-T——————T——————T—————¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ тыс.руб. ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦ В декабре 2009 г. ¦
+———————————————T——————T——————T—————+
¦Учтены затраты по договору ¦ 20 ¦ 02, 10, 23, ¦ 210 ¦
¦ ¦ ¦ 69, 70 и др. ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Отражена не предъявленная к оплате ¦ 46-2 ¦ 90-1 ¦ 283 ¦
¦начисленная выручка ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный НДС ¦ 90-3 ¦ 76-оНДС ¦ 43 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списаны признанные по договору расходы ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 210 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислено отложенное налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ОНО) по доходам ¦ 68-НП ¦ 77 ¦ 48 ¦
¦(240 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный налоговый актив (ОНА) по ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходам ¦ 09 ¦ 68-НП ¦ 20 ¦
¦(100 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦ В январе 2010 г. ¦
+———————————————T——————T——————T—————+
¦Учтены затраты по договору ¦ 20 ¦ 02, 10, 23, ¦ 395 ¦
¦ ¦ ¦ 69, 70 и др. ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Отражена не предъявленная к оплате ¦ 46-2 ¦ 90-1 ¦ 500 ¦
¦начисленная выручка ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный НДС ¦ 90-3 ¦ 76-оНДС ¦ 76 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списаны признанные по договору расходы ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 395 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислено ОНО по доходам ¦ 68-НП ¦ 77 ¦ 25 ¦
¦(124 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен ОНА по расходам ¦ 09 ¦ 68-НП ¦ 6 ¦
¦(30 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Выставлен счет заказчику по первому этапу ¦ 62-1 ¦ 46-2 ¦ 354 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен НДС к уплате в бюджет ¦ 76-оНДС ¦ 68-НДС ¦ 54 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Получена от заказчика оплата по первому этапу¦ 51 ¦ 62-1 ¦ 354 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦ В феврале 2010 г. ¦
+———————————————T——————T——————T—————+
¦Учтены затраты по договору ¦ 20 ¦ 02, 10, 23, ¦ 110 ¦
¦ ¦ ¦ 69, 70 и др. ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Признана оставшаяся часть доходов по договору¦ 46-2 ¦ 90-1 ¦ 161 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный НДС ¦ 90-3 ¦ 76-оНДС ¦ 25 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списаны признанные по договору расходы ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 110 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Выставлен счет заказчику по второму этапу ¦ 62-1 ¦ 46-2 ¦ 590 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен НДС к уплате в бюджет ¦ 76-оНДС ¦ 68-НДС ¦ 90 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списано ОНО по доходам ¦ 77 ¦ 68-НП ¦ 73 ¦
¦(25 + 48) тыс. руб. или (364 тыс. руб. х 20%)¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списан ОНА по расходам ¦ 68-НП ¦ 09 ¦ 26 ¦
¦(20 + 6) тыс. руб. или (130 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Получена от заказчика оплата по второму этапу¦ 51 ¦ 62-1 ¦ 590 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
L———————————————+——————+——————+—————

Признание доходов при перерасходе и по убыточным договорам

Представленная выше методика расчета приводит к адекватному признанию доходов и расходов в том случае, если фактические расходы не слишком сильно отклоняются от плановых, то есть система планирования затрат и контроля за ними в строительной организации налажена нормально. В иных обстоятельствах она может давать сбои и приводить к явным искажениям отчетности.

Пример 3.
Представим, что в приведенном выше примере 1 фактические затраты существенно превышают плановые как в каждом отчетном периоде, так и в целом по договору, который в итоге превратился в убыточный. Размер доходов и прочие условия остаются прежними, но данные о расходах теперь выглядят так:

——————T————-T———————T————————¬
¦ Период ¦Этап договора¦ Плановые расходы, ¦ Фактические расходы, ¦
¦ ¦ ¦ тыс. руб. ¦ тыс. руб. ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Декабрь ¦ 1-й ¦ 200 ¦ 350 ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Январь ¦ 1-й ¦ 80 ¦ 90 ¦
¦ +————-+———————+————————+
¦ ¦ 2-й ¦ 300 ¦ 330 ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Февраль ¦ 2-й ¦ 120 ¦ 130 ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Итого ¦ 700 ¦ 900 ¦
L——————————-+———————+————————

В этом случае методика определения степени завершенности по договору даст следующие результаты:
— на 31.12.2009 степень завершенности равна 0,41 (350 / (350 + 80 + 300 + 120)), доходы, подлежащие признанию, — 387 тыс. руб. (944 тыс. руб. х 0,41);
— на 31.01.2010 степень завершенности равна 0,87 ((350 + 90 + 330) / (350 + 90 + 330 + 120)), доходы — 434 тыс. руб. (944 тыс. руб. х (0,87 — 0,41));
— на 28.02.2010 степень завершенности равна 1 (договор выполнен), доходы — 123 тыс. руб. (944 — 387 — 434).
Доходы и расходы по договору, подлежащие в этом случае признанию в бухгалтерском учете, представлены ниже.

(тыс. руб.)

———————-T—————T—————-T——-T—————¬
¦ Период ¦ Доходы ¦В том числе НДС ¦Расходы¦ Финансовый ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ результат ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Декабрь ¦ 387 ¦ 59 ¦ 350 ¦ -22 ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Январь ¦ 434 ¦ 66 ¦ 420 ¦ -52 ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Февраль ¦ 123 ¦ 19 ¦ 130 ¦ -26 ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Итого ¦ 944 ¦ 144 ¦ 900 ¦ -100 ¦
L———————+—————+—————-+——-+—————-

Основная часть превышения фактических расходов над плановыми возникла в декабре, но в бухгалтерском учете в этот период будет отражено лишь 22% общего убытка по договору. Это связано с тем, что резкий рост расходов в декабре привел к распределению на этот период значительной доли доходов. Такое представление информации о финансовом результате по договору не отражает реальную картину.
Вместе с тем в ПБУ 2/2008 есть положения, препятствующие искажению финансовых показателей в случае, аналогичном рассмотренному в примере 3. Так, в п. 19 ПБУ 2/2008 в качестве дополнительных условий для определения финансового результата «по мере готовности» (в том числе по договорам подряда с твердой ценой) предусматриваются такие требования, как:
— возможность достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
— соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
В рассмотренном примере 3 эти условия нарушены, поэтому в силу абз. 3 п. 17 ПБУ 2/2008 в этом случае доходы нужно признавать не «по мере готовности», а в соответствии с п. 23 ПБУ 2/2008, то есть в сумме расходов, которые возможны к возмещению заказчиком. Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, следует признавать расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.
В примере 3 в декабре перерасход фактических затрат по отношению к плановым составил 75% (350 тыс. руб. / 200 тыс. руб. х 100% — 100%), при этом плановая рентабельность по договору равна 14,5% (800 тыс. руб. / 700 тыс. руб. х 100% — 100%). Поэтому в декабре имеется вероятность возмещения заказчиком не всех фактически понесенных затрат, а только 229 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 114,5%). Таким образом, в состав доходов декабря с учетом НДС может быть отнесено 270 тыс. руб. (229 тыс. руб. х 1,18).
На конец января превышение фактических расходов по договору над плановыми составит 190 тыс. руб. (770 — 580), или 32,8%. Исходя из планируемой рентабельности по договору подлежат компенсации заказчиком 664 тыс. руб. (580 тыс. руб. х 114,5%). Доход с учетом НДС в январе следует признать в сумме 514 тыс. руб. (664 тыс. руб. х 1,18 — 270 тыс. руб.).
По итогам выполнения всего договора в феврале превышение фактических расходов над плановыми составит 200 тыс. руб. Доходы в феврале 2009 года будут признаны в сумме 160 тыс. руб. (944 — 270 — 514).
Вновь сравним размеры доходов и расходов, подлежащих признанию в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках, с теми доходами и расходами, которые следовало бы отразить на основании актов выполненных работ, подписанных заказчиком.

(тыс. руб.)

———-T—————————————T——————————————-¬
¦ Период ¦ По расчету в соответствии ¦ По актам выполненных работ (этапам) ¦
¦ ¦ с ПБУ 2/2008 ¦ ¦
¦ +———T————T———T———+————T———T———T————+
¦ ¦ ¦в том числе¦ ¦финансо- ¦ ¦ в том ¦ ¦ финансовый ¦
¦ ¦ доходы ¦ НДС ¦расходы ¦ вый ¦ доходы ¦числе НДС¦расходы ¦ результат ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦результат¦ ¦ ¦